Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о пересмотре группировок по основным средствам

Департамент общего аудита о пересмотре группировок по основным средствам

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

27.03.2012

Вопрос

Организация при формировании групп основных средств в бухгалтерском учете руководствуется Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1. В учетной политике организации закреплен линейный метод начисления амортизации для целей бухгалтерского учета.
На сегодняшний день равномерное начисление амортизации не обеспечивает концентрацию ресурсов, необходимую для быстрой замены оборудования, подверженного активному влиянию морального износа. И привязка к указанной Классификации не совсем корректна, так как такая группировка не отвечает фактической структуре основных средств организации, то есть отсутствует принцип однородности основных средств.
Может ли организация пересмотреть группировки основных средств по вновь приобретаемым объектам и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета методы ускоренной амортизации по группам однородных объектов основных средств?Прошу рассмотреть возможные налоговые и учетные последствия.

Ответ

Исходя из информации изложенной в вопросе, можно сделать вывод о том, что на текущий момент Организация применяет линейный способ амортизации в отношении всех основных средств. При этом срок полезного использования определяется, в том числе и в бухгалтерском учете, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1. В рассматриваемом случае, Организация стремится изменить способ начисления амортизации, так как принятый, не соответствует сложившейся ситуации.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01[1]. Указанное положение не содержит понятия группы однородных объектов основных средств. Вместе с этим, по нашему мнению, под однородными объектами основных средств следует понимать одинаковые, относящиеся к одному виду объекты. Например, однородной группой будут являться здания, строения, помещения или автомобили (легковые и грузовые). Организацией может быть принято и более подробное дробление на группы.

Так же следует отметить, что ПБУ 6/01 не предусматривает прямого запрета на пересмотр ранее установленных Организацией группировок однородных основных средств. В связи с этим, по нашему мнению, Организация вправе пересмотреть и образовать новые группы однородных объектов основных средств, путем укрупнения или наоборот дробления существующих группировок. При этом принятая новая группировка основных средств, по нашему мнению, должна распространяться как на старые основные средства, так и на вновь приобретаемые.

В связи с этим, следует отметить следующее.

Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 к группе однородных объектов основных средств применяется единый метод начисления амортизации.

Таким образом, из этого можно сделать вывод о том, что метод начисления амортизации установленный Организацией для определенной группы, должен применяться в отношении всех объектов, включенных в данную группу.

Как было указано выше, на наш взгляд, новая система группировок должна распространяться как на старые основные средства, так и на вновь приобретаемые.

В связи с этим может сложиться ситуация, когда в одну группу основных средств, для которой предполагается использование не линейного метода начисления амортизации, войдут как старые объекты основных средств (т.е. амортизируемые линейным методом), так и вновь приобретенные, в отношении которых будет применяться нелинейный метод начисления амортизации.

Учитывая нормы пункта 18 ПБУ 6/01, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что в случае, если в одну группу основных средств попадают как старые, так и вновь приобретенные объекты основных средств, амортизация по этой группе должна начисляться одним вновь установленным для этой группы методом. Т.е. в отношении старых основных средств, по нашему мнению, должен быть изменен метод начисления амортизации. Следует отметить, что запрет на изменение метода амортизации законодательством прямо не установлен, следовательно, на наш взгляд, изменение метода амортизации допустимо.

Пунктом 18 ПБУ 6/01 предусмотрено четыре метода начисления амортизации, среди которых организация может выбрать наиболее подходящий для себя.

Поскольку организация в данном случае будет выбирать один из методов, предусмотренных действующим законодательством, указанный порядок учета необходимо будет закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в случае, смены выбранного метода в учетную политику внести соответствующие изменения.

Порядок отражения в бухгалтерском учете изменения метода начисления амортизации зависит от квалификации данного факта с точки зрения бухгалтерского законодательства.

Вопрос о том, каким образом классифицировать изменение метода начисления амортизации – как изменение учетной политики либо как изменение оценочных значений, по нашему мнению, неодназначен. Рассмотрим оба варианта.

Изменение в учетной политике.

Порядок внесения изменений в учетную политику организации установлен ПБУ 1/2008[2].

Согласно пункту 10 ПБУ 1/2008[3] изменение учетной политики организации может производиться, в частности, в случае, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

По нашему мнению, обосновать изменение учетной политики в данном случае возможно тем, что новый метод начисления амортизация позволит наиболее достоверно представлять в отчетности реальную стоимость основных средств данной группы.

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно) (пункт 15 ПБУ 1/2008).

Таким образом, в случае, признания смены метода начисления амортизации изменением учетной политики от Организации потребуется произвести ретроспективный пересчет начисленной амортизации, т.е. пересчитать амортизация таким образом, как будто новый метод амортизации применялся всегда. Только в случае, если влияние изменения учетной политики на отчетность несущественно или произведенный пересчет не будет достаточно точен (надежен), Организация вправе отразить такое изменение перспективно.

Изменение оценочных значений.

Согласно пункту 2 ПБУ 21/2008[4] изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. (пункт 3 ПБУ 21/2008).

Следует отметить, что в отличие от норм ПБУ 14/2007[5], предписывающих выбирать способ начисления амортизации по нематериальным активам в зависимости от ожидаемого получения экономических выгод от использования данного актива, ПБУ 6/01 такого условия не содержит. Выбор метода начисления амортизации осуществляется произвольно по желанию организации.

С этой точки зрения в данном случае речь идет не об изменении оценочных значений ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, а об изменении учетной политики.

Однако, как следует из пунктов 10 и 11 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики должно быть обоснованным, то есть обеспечивать либо более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае экономическим обоснованием изменения метода начисления амортизации будет служить тот факт, что отдача от основных средств со временем уменьшается. Вследствие этого применение одного из нелинейных способов начисления амортизации будет экономически более обоснованным с точки зрения взаимосвязи затрат на приобретение объекта и экономических выгод от его использования.

Иными словами, в данном случае речь идет об изменении способа начисления амортизации в связи с изменением оценки ожидаемых экономических выгод от использования активов.

Соответственно, с этой точки зрения изменение метода начисления амортизации может быть классифицирован как изменение в оценочных значениях.

Дополнительным аргументом может служить тот факт, что согласно пункту 3 ПБУ 21/2008 если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

Следует отметить, что последствия изменения оценочного значения отражаются перспективно. Иными словами, пересчет ранее начисленных сумм амортизации исходя из нового метода начисления амортизации не производится.

Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, установление нового метода амортизации в определенной группировке основных средств, в которую входят как старые основные средства (по которым начислялась амортизация линейным методом), так и новые, влечет изменения метода начисления амортизация в отношении старых основных средств. При этом такое изменение, на наш взгляд, может быть квалифицировано как изменение оценочного обязательства. Такая оценка позволяет не пересчитывать уже начисленную амортизацию, а начислять ее исходя из остаточной стоимости основного средства, сложившийся на момент изменения метода.

В отношении налоговых последствий следует отметить следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пункт 1 статьи 375 НК РФ).

Таким образом, поскольку налоговой базой для исчисления налога на имущество является остаточная стоимость основных средств, учитываемых на балансе организации, изменение метода амортизации оказывает непосредственной влияние на сумму исчисляемого налога на имущество.

Следует отметить, что по рассматриваемому вопросу на данный момент отсутствует как официальные разъяснения, так и арбитражная практика.

Вместе с этим, мы не исключаем риск возникновения претензий со стороны налогового органа в отношении изменения метода амортизации по старым основным средствам, так как это ускорит амортизацию основных средств и приведет к быстрому уменьшению их остаточной стоимости. Вместе с этим, по нашему мнению, поскольку налоговой базой является остаточная стоимость имущества, сформированная в соответствии с ПБУ 6/01, то такие претензии, на наш взгляд, будут не правомерными, так как изменение метода амортизации, как мы указали выше, не противоречит нормам ПБУ 6/01. В такой ситуации Организации придется отстаивать свое мнение в суде.

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н.

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н

[3]Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н.

[4]Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н.

[5] Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов», утв. приказом Минфина РФ от 27.12.07 № 153н

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit