Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о порядке компенсации Заказчиком Генподрядчику процентов по кредитам

Департамент общего аудита о порядке компенсации Заказчиком Генподрядчику процентов по кредитам

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

11.07.2011

Вопрос

По договору генерального подряда одно из условий при выполнении договора:
4.7 В случае привлечения Генеральным подрядчиком заемных средств, для финансирования строительства Объектов, связанного с недостатком собственных денежных средств, Заказчик обязуется полностью возместить Генеральному подрядчику расходы по обслуживанию данных заемных средств. Объем расходов, подлежащих возмещению Заказчиком и сроки их возмещения, определяется на основании расчетов, представляемых Генеральным подрядчиком, и оформляется отдельным Дополнительным соглашением к настоящему Договору.
4.8 Дополнительное соглашение по п.4.7., подписанное генеральным подрядчиком. предоставляется Заказчику одновременно с уведомлением о завершении Работ и подписывается Заказчиком в течении 10 рабочих дней с момента полученияВозможно ли отнесение процентов по кредитным средствам (по пунктам 4.7 - 4.8) на затраты (и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль) у Генерального подрядчика и капитализации - у Заказчика.
Какие изменения (дополнения) необходимо внести в условия договора, или оформить дополнительные документы, чтобы появилась возможность принятия на расходы (капитализации) данных затрат по обслуживанию заемных средств.

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Пунктом 1 статьи 743 ГК РФ установлено, что подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой[1], определяющей цену работ[2].

При этом цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (пункт 2 статьи 709 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда[3].

Из приведенных норм следует, что оплата работ, выполненных подрядчиком, осуществляется Заказчиком по цене, которая определена сметой, и которая включает в себя компенсацию издержек подрядчика и вознаграждение. При этом компенсация каких-либо дополнительных затрат, понесенных подрядчиком, не предусмотренных сметой, нормами ГК РФ, регулирующими порядок заключения договоров строительного подряда, не предусмотрена.

В связи с изложенным, считаем, что для того, чтобы затраты, понесенные Генподрядчиком в виде процентов по кредитным договорам, правомерно были компенсированы Заказчиком, данный вид расходов необходимо предусмотреть в смете на строительство, либо увеличить размер денежного вознаграждения Генподрядчика.

В этом случае порядок учета процентов по кредитам у Генподрядчика будет следующим.

Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

При этом пунктом 11 ПБУ 10/99 также прямо установлено, что прочими расходами являются, в том числе, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Поскольку в рассматриваемом нами случае, у Генерального подрядчика инвестиционного актива не возникает, то проценты по кредитам, привлеченным для финансирования строительства объекта, подлежат учету в составе прочих расходов.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы, связанные с выполнением работ.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

При этом нормами подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ прямо предусмотрено, что к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Согласно пункту 1 и пункту 1.1 статьи 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно[4] не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале[5] на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, в налоговом учете Генерального подрядчика проценты по привлеченным кредитным средствам подлежат учету в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, установленных нормами статьи 269 НК РФ.

В этом случае порядок учета у Заказчика будет следующий.

Поскольку затраты в виде процентов будут включены в смету либо в качестве затрат, либо в качестве вознаграждения Генподрядчика, т.е. в стоимость строительных работ, то данные проценты в составе стоимости работ, выполненных Генподрядчиком, подлежат учету у Заказчика в стоимости строящегося объекта.

Рассмотрим порядок документального оформления в данном случае.

В Дополнительном соглашении, которое составляется в соответствии с пунктами 4.7. и 4.8. Договора, следует предусмотреть изменение сметной стоимости в сторону увеличения либо в связи с увеличением статей затрат на сумму понесенных расходов Генеральным подрядчиком в виде процентов по привлеченным кредитам, либо в связи с увеличением суммы вознаграждения.

В этом случае Генеральному подрядчику следует представить Заказчику:

- соответствующие расчеты, предусмотренные пунктом 4.7. Договора;

- копии кредитных договоров.

При этом считаем, что поскольку данное дополнительное соглашение является неотъемлемой частью договора, то дополнительно вносить изменения в первоначально утвержденную смету не нужно. Сведений, отраженных в Дополнительном соглашении, касающихся увеличения стоимости работ, выполненных по договору строительного подряда, в случае использования заемных средств Генеральным подрядчиком, будет достаточно

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В силу норм пункта 1 статьи 252 НК РФ одним из условий для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль является их экономическая обоснованность.

Как было отмечено выше, по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется, в том числе, уплатить обусловленную цену.

При этом оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.

Пунктом 1 статьи 746 ГК РФ также установлено, что при отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со статьей 711 ГК РФ.

Нормами статьи 711 ГК РФ определено, что если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

По нашему мнению, экономическая обоснованность в привлечении денежных средств генподрядчиком будет возникать в том случае, если договором строительного подряда не предусмотрена предварительная оплата стоимости строительных работ, или сумма предварительной оплаты будет меньше суммы понесенных Генподрядчиком расходов, до следующего момента получения Организацией денежных средств.

В случае, если Заказчик будет уплачивать платежи по строительным работам авансов, то у Организации может возникнуть риск претензии со стороны налоговых органов, связанных с исключением из состава затрат сумм процентов, начисленных по заемным средствам.

В подтверждение данной позиции обращаем Ваше внимание на Постановление ФАС СЗО от 17.05.04 по делу № А56-32061/03:

«…По мнению Инспекции, Общество, в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ необоснованно приняв на себя обязанность по финансированию строительства и уменьшив базу, облагаемую налогом на прибыль, на 1716246 руб., не уплатило 411899 руб. налога на прибыль за 2002 год…

…Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, а принятые по делу судебные акты считает законными и обоснованными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 745 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, договором подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом в определенной части осуществляет заказчик.

В пунктах 2.1.2 и 7.6.2 договоров подряда, являющихся типовыми, указано, что генеральный подрядчик - Общество - обязан укомплектовать строительство объекта всем необходимым оборудованием и материалами, а также поставить в соответствии с условиями договоров подряда на строительную площадку необходимые материалы, оборудование, изделия, конструкции, комплектующие изделия, строительную технику, а также осуществлять их приемку, разгрузку и складирование.

В силу пункта 2 статьи 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Поскольку в соответствии с условиями договоров подряда оплата инвестором работ производилась после приемки этих работ, Общество правомерно для пополнения оборотных средств с целью обеспечения строительства заключило кредитный договор и включило в порядке статей 252 и 264 НК РФ проценты, уплаченные за пользование банковским кредитом, в расходы…».

[1] Смета на строительство - документы, на основании которых определяется сметная стоимость строительства. Сметная документация состоит из локальных смет, локальных сметных расчетов, объектных смет, объектных сметных расчетов, сметных расчетов на отдельные виды затрат, сводных сметных расчетов стоимости строительства, сводок затрат и других документов. (См. Большой экономический словарь, под ред. Азрилияна А.Н., 1998, С. 629).

[2] При отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете.

[3] При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со статьей 711 ГК РФ.

Номами стати 711 ГК РФ определено, что ели договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда.

[4] Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

[5] месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit