Департамент общего аудита о порядке начисления курсовых разниц при УСН

Как следует из вопроса, при применении упрощенной системы налогообложения объектом налогообложения Организации признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, в соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ.

 

При этом пунктом 1 статьи 346.15 установлено, что при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

В соответствии с пунктами 2 и 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы:

- в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

- в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

 

Из приведенных норм, по нашему мнению, следует, что при применении упрощенной системы налогообложения в составе доходов учитываются:

- положительные разницы, возникшие при переоценке обязательств и процентов по заемным средствам;

- положительные разницы, возникшие при переоценке валюты на счете в банке;

- положительные (отрицательные) разницы, возникшие при продаже (покупке) иностранной валюты.

 

Определим, в какой момент подлежат переоценке активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

 

В отношении порядка признания курсовых разниц в налоговом учете при применении кассового метода НК РФ никаких разъяснений не дает.

 

В последнее время позиция Минфина и налоговых органов сводится к следующему:

«Учитывая, что статья 273 Кодекса, устанавливающая порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц, налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, а также то, что пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации, осуществляется с целью организации учета доходов, выраженных в иностранной валюте в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, считаем целесообразным налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения и использующим кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде положительных курсовых разниц учитывать в порядке, установленном пунктом 8 статьи 271 Кодекса.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, имущество в виде валютных ценностей пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации и, соответственно, отражают в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше».

 

Данная позиция была приведена, в частности, в Письмах МФ РФ от 17.01.06 № 03-03-02/8, 05.10.07 № 03-11-04/2/248, ФНС РФ от 09.08.06 № 02-6-11/76@, УФНС по г. Москве от 23.04.07 № 18-11/3/037127@, от 25.08.06 № 18-03/3/75125@, от 14.09.06 № 18-12/3/081469@.

 

По нашему мнению, такая позиция является правомерной на основании следующего.

Согласно статье 346.19 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.23 НК РФ налогоплательщики-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения.

 

Из приведенных норм следует, что организации обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода подавать сведения в налоговые органы о размерах полученных доходов и расходов. При этом отражение операций в налоговом учете должно быть осуществлено в рублевой оценке. При изменении курса рубля по отношению к иностранной валюте происходит изменение рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте.

Следовательно, на наш взгляд, по окончании отчетного и налогового периода, в случае дооценки активов или уценки обязательств, выраженных в иностранной валюте, у организации возникает обязанность отразить положительные курсовые разницы в налоговом учете.

 

На основании изложенного, считаем, что Организации следует отразить доход в налоговом учете в виде положительной курсовой разницы в следующих в случаях:

- при снижении рублевой оценки обязательств и процентов, выраженных в иностранной валюте, на последний день отчетного (налогового) периода или на дату погашения обязательств;

- при увеличении рублевой оценки валюты на счете в банке на последний день отчетного (налогового) периода;

- при снижении рублевой оценки иностранной валюты в момент ее покупки и при увеличении рублевой оценки иностранной валюты в момент ее продажи.

 

Как следует из дополнительных разъяснений, позиция Организации заключается в том что, при применении упрощенной системы налогообложения положительные курсовые разницы возникают на дату поступления денежных средств, а в случае уценки обязательств – положительные курсовые разницы возникают на день погашения такого обязательства.

В случае возникновения споров с налоговыми органами в отношении момента определения курсовых разниц при упрощенной системе налогообложения, Организация предполагает отстаивать свою позицию в судебном порядке.

 

Приведем возможные аргументы, для обоснования позиции Организации в случае возникновения споров с налоговыми органами.

 

Как было отмечено нами ранее, позиция налоговых органов сводится к тому, что при расчете курсовых разниц при УСН активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются также на отчетную дату в порядке, установленном пунктом 8 статьи 272 НК РФ, не смотря на то, что при применении УСН порядок определения доходов осуществляется кассовым методом.

При этом, по мнению МФ РФ, изложенном в Письме от 26.08.02 № 04-02-06/3/61, из положений НК РФ не следует, что учет для целей налогообложения положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих от переоценки валютных средств на валютных счетах организации, непосредственно связан с применяемым организацией порядком признания доходов и расходов по методу начисления.

Исходя из этого, по мнению налоговых органов, при кассовом методе определения доходов и расходов датой признания положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих от переоценки имущества в виде валютных ценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, учитываемых в составе внереализационных доходов (расходов), будет служить последняя отчетная дата.

Кроме того, пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, на отчетную дату целесообразен для организации учета доходов, выраженных в иностранной валюте в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

 

Порядок признания доходов при упрощенной системе налогообложения (УСН) регулируется статьей 346.17 НК РФ, согласно которой доходы признаются на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Таким образом, при учете доходов по кассовому методу в целях налогообложения доход признается на дату фактического получения денежных средств, иного имущества или имущественных прав.

Момент признания курсовых разниц при кассовом методе Налоговым кодексом РФ не установлен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

При этом каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

 

Механизм расчета положительных и отрицательных курсовых расниц, возникающих при переоценке активов и обязательств, установлен нормами статей 271 и 272 НК РФ. В соответствии с данными статьями налогоплательщики, находящиеся на общей системе налогообложения, определяют доходы и расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Порядок формирования доходов и расходов при применении упрощенной системы налогообложения регулируется нормами главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения». При этом указанной главой порядок переоценки активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте,  не установлен.

 

Принцип формирования доходов при применении упрощенной системы налогообложения осуществляется в соответствии с нормами статей 249 и 250 НК РФ, поскольку на вышеназванные статьи имеются прямые ссылки в главе 26.2 НК РФ. Однако наличие ссылки на статьи 249 и 250 НК РФ свидетельствует лишь о том, что перечень доходов, признаваемых при УСН аналогичен установленному главой 25 НК РФ. Что касается порядка признания таких доходов, то согласно статье 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Никаких дополнительных разъяснений в отношении порядка признания доходов, нормы статей главы 26.2 НК РФ не дают. Также отсутствуют прямые ссылки на применение норм статей 271 и 272 НК РФ.

В рассматриваемом случае, фискальные органы, предлагая налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения и использующим кассовый метод учета доходов и расходов, учитывать доходы в виде положительных курсовых разниц, применяют нормы пункта 8 статьи 271 НК РФ по аналогии.

Аналогия закона - применение к отношениям, не урегулированным нормами законодательства, норм, регулирующих сходные отношения.

Отметим, налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии, так как согласно статье 2 НК РФ налоговое законодательство регулирует властные отношения и его нормы носят исключительно императивный характер. Кроме того, применение налогового законодательства по аналогии противоречило бы положениям статьи 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Так Президиум ВАС РФ в пункте 7 Информационного письма от 31.05.99 г. № 41 указал, что: «Налоговое законодательство не предусматривает возможности применения нормы закона по аналогии».

Данного мнения придерживается и арбитражная судебная практика (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.04 № 3009/04, Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.02 № 3611/01, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.02 № 755/02, Решение ВАС РФ от 26.01.05 № 16141/04, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.09.06 № 5133/06, Постановление ФАС МО от 23.10.06 г. № КА-А41/10155-06, Постановление ФАС СЗО от 20.12.04 № А56-20092/04, Постановление ФАС СЗО от 23.01.06 № А26-6101/2005-210, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.10.04 № 09АП-1294/04-АК).

 

Таким образом, в рассматриваемом случае следует признать, что нормы главы 26.2 НК РФ являются специальными и имеют приоритет над нормами главы 25 НК РФ, поскольку:

1) нормы главы 26.2 НК РФ регулируют порядок исчисления иного налога, у которого самостоятельный объект налогообложения;

2) отсутствует специальное указание на применение статьей 271, 272 НК РФ для целей главы 26.2 НК РФ.

 

На основании изложенного, можно сделать вывод о том, что порядок определения момента возникновения дохода в виде положительной курсовой разницы, изложенный в пункте 8 статьи 272 НК РФ, в данной ситуации не может быть применим.

 

Кроме того, согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В связи с этим при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы (пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ»).

Конституционный Суд РФ в Определении от 25.07.01 № 138-О определил, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, которая предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном НК РФ.

 

При этом, по мнению многих специалистов, исследующих порядок применения норм пункта 7 статьи 3 НК РФ, не всегда неопределенность налоговой нормы является основанием для применения указанной статьи. Неопределенность должна носить неустранимый характер.

ФАС ВСО в Постановлении от 13.03.06 по делу № А33-13545/05-Ф02-899/06-С1 указал, что при применении пункта 7 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что неустранимыми могут быть признаны лишь те сомнения, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, логического, исторического и иных методов.

 

Если исходить из того, что объект обложения при УСН формируется на основании норм главы 26.2 НК РФ, а нормы главы 25 НК РФ устанавливают принцип формирования объекта налогообложения по налогу на прибыль, то в случае возникновения неопределенности в отношении порядка определения налоговой базы по УСН такие неопределенности и сомнения не могут решаться за счет применения норм, связанных с определением налоговой базы по налогу на прибыль. На основании изложенного, считаем, что неопределенность, связанная с отсутствием порядка переоценки активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, является неустранимой. 

Поэтому в данном случае, в силу отсутствия порядка переоценки активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте при УСН, позиция Организации, заключающаяся в отражении положительных и отрицательных разниц на дату осуществления платежа, может быть признана обоснованной.

Обращаем Ваше внимание, что поскольку в настоящее время арбитражная практика по данному вопросу отсутствует, и также учитывая субъективность судов, не представляется возможным предположить вероятность положительного исхода дела в суде.