Департамент общего аудита о порядке налогообложения гранта

По общему правилу, в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

 

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

 

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде полученных грантов.

Грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

 

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

 

Из приведенных норм однозначно не следует, достаточно ли российской организации иметь статус некоммерческой, без включения в ее Перечень, утверждаемый Правительством РФ, для того, чтобы ее гранты, соответствующие иным требованиям подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитывались в целях налога на прибыль в доходах российских организаций - получателей грантов.

По данному вопросу имеется сформированная позиция Минфина РФ, согласно которой гранты российской некоммерческой организации, вне зависимости от вхождения ее в перечни, утвержденные Правительством РФ, не должны учитываться в целях исчисления налога на прибыль в доходах российских организаций - получателей грантов, при удовлетворении иным требованиям, предъявляемым к грантам.

 

«В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в качестве целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в качестве целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде полученных грантов.

В целях налогообложения прибыли грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по Перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Из положений вышеуказанной нормы следует, что гранты, полученные от иностранных и международных организаций и объединений на осуществление конкретных программ в областях, указанных в данном подпункте, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций - получателей грантов при условии включения организаций-грантодателей в Перечень, утвержденный Правительством Российской Федерации. При получении грантов на осуществление конкретных программ в областях, указанных в данном подпункте, от российских некоммерческих организаций такого условия не предусмотрено.

В соответствии с п. 6 ст. 217 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ Правительство Российской Федерации Постановлением от 15.07.2009 N 602 утвердило Перечень российских организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению. Данная норма применяется только в отношении грантов, предоставленных грантодателями налогоплательщикам - физическим лицам, и не применяется для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, гранты, полученные от российских некоммерческих организаций на осуществление конкретных программ в областях, указанных в данном подпункте, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций - получателей грантов вне зависимости от включения российской некоммерческой организации в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.07.2009 N 602».

 

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 22.07.10 № 03-03-06/1/481.

 

На основании изложенного, считаем, что для того, что полученный организацией грант не учитывался при исчислении  налоговой базы по налогу на прибыль необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- грант предоставлен российской некоммерческой организацией на безвозмездной и безвозвратной основе;

- грант должен быть предоставлен на цели, установленные подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ;

- у грантополучателя имеется обязанность предоставить отчет грантодателю о целевом использовании полученных средств;

- грантополучатель ведет раздельный учет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

 

К рассматриваемом нами вопросу прилагается Соглашение о предоставлении гранта № 30 от 01.09.11, подписанное с некоммерческой организацией Фонд развития Центра обработки и коммерциализации новых технологий (далее - Соглашение).

В соответствии с пунктом 3.1 Соглашения на основании Грантового комитета Фонда и на условиях, предусмотренных решением, Фонд обязуется предоставить Участнику проекта Грант.

Цель предоставления Гранта по настоящему Соглашению – финансирование Исследовательской деятельности Участника проекта в рамках реализации Инновационного проекта (пункт 4.1 Соглашения).

Участник проекта обязан открыть расчетный счет исключительно для целей получения и использования Гранта и вести раздельный учет расходов (доходов), произведенных (полученных) в рамках исполнения обязательств по настоящему Соглашению, а также обособленный учет имущества, приобретаемого в процессе реализации Инновационного проекта (пункт 3.6 Соглашения).

Участник проекта обязан регистрировать на свое имя исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности… (пункт 5.1 Соглашения).

В течение срока действия настоящего Соглашения Участник проекта может распоряжаться исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности и (или) средства индивидуализации только в порядке и на условиях, указанных в настоящем Соглашении (пункт 5.2 Соглашения).

Фонд не приобретает никаких исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и (или) средства индивидуализации, созданные в рамках реализации Инвестиционного проекта, а также прав использования таких результатов и (или) средств.

Участник проекта должен представить Фонду с сопроводительным письмом Отчет в бумажном виде и в виде скан-копий на портативном носителе информации в течение 20 рабочих дней после даты завершения этапа, установленного в Плане (пункт 7.1 Соглашения).

 

Из анализа представленного Соглашения следует, что некоммерческая организация, финансирующая Инновационный проект, не осуществляет приемку работ, не получает каких-либо прав на результаты работ. Соглашением предусмотрены условия предоставления Гранта и определены цели финансирования. По итогам выполненного этапа Организация обязуется представить Отчет. Кроме того, Организация обязуется вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

На основании изложенного, считаем, что в данном случае речь идет о безвозмездном целевом финансировании российской некоммерческой организацией конкретного Инновационного проекта, реализуемого Организацией.

По нашему мнению, данное финансирование с точки зрения налогового законодательства удовлетворяет понятию «Гранта», приведенного в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

 

В связи с изложенным, считаем, что финансирование, полученное по рассматриваемому нами Соглашению, не учитывается в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

 

 

Вопрос 2. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете доходы и расходы по ГРАНТу?

 

Бухгалтерский учет.

 

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, признаются прочими доходами.

При этом каких-либо исключений нормы ПБУ 9/99 не содержат.

 

Таким образом, любые активы, полученные безвозмездно, признаются прочим доходом в бухгалтерском учете.

 

При этом доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (пункт 2 ПБУ 9/99).

Кроме того, считаем, что прочие доходы признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном для признания выручки, установленном пунктом 12 ПБУ 9/99:

«Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка».

 

В рассматриваемом нами случае как было отмечено нами выше, Организация обязана представлять отчет в адрес Фонда по итогам выполненного этапа работ.

По итогам рассмотрения Фонд принимает решение об утверждении или неутверждении Отчета за прошедший этап (пункт 8.2 Соглашения).

Если фактические расходы по реализации инновационного проекта оказались меньше суммы Гранта по этапу, то сумма указанной экономии подлежит возврату фонду в течение 14 рабочих дней с момента утверждения соответствующего отчета по этапу (пункт 4.11 Соглашения).

Неиспользованная сумма Гранта по итогам реализации соответствующего этапа подлежит возврату Фонду в течение 14 рабочих дней с момента утверждения соответствующего отчета по этапу (пункт 4.12).

 

На основании изложенного, считаем, что в момент перечисления денежных средств фондом на расчетный счет Организации дохода не возникает, так как Фонд может не утвердить Отчет по итогам выполненного этапа, либо сумма расходов на этап может оказаться меньше поступившей в виде Гранта суммы, в связи с чем, Организации придется вернуть неизрасходованную часть Гранта.

 

На наш взгляд, в бухгалтерском учете доход в виде полученных на безвозмездной основе средств целевого финансирования будет возникать на момент утверждения фондом Отчета, по результатам которого будет окончательно утверждена сумма Гранта, выплаченного на финансирование выполненного этапа работ. До указанного момента сумма полученных денежных средств должна признаваться в учете Организации в качестве кредиторской задолженности.

 

Порядок признания расходов на НИОКР регулируется нормами ПБУ 17/02[1].

Согласно пункту 5 ПБУ 17/02 информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Пунктом 7 ПБУ 17/02 установлено, что расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

 

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода.

Если расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах (пункт 8 ПБУ 17/02).

 

Как было подробно изложено нами в письме № 12-01/42 от 25.01.12, в общем случае научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, оформленные в установленном законодательством порядке, подлежат отражению в бухгалтерском учете в составе НМА в соответствии с ПБУ 14/2007[2].

Такие активы амортизируются в течение срока полезного использования начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данный актив был принят в бухгалтерском учете в качестве НМА (пункты 23, 31 ПБУ 17/02).

 

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата, признаются прочими расходами отчетного периода (пункт 7 ПБУ 17/02).

 

Соответственно, поскольку порядок учета расходов на НИОКР зависит от полученного результата, на наш взгляд, расходы по незавершенным НИОКР подлежат учету на счете 08 «Внеоборотные активы» до момента, пока не будут закончены работы по ним.

 

Кроме того, поскольку по условиям Соглашения участник обязуется вести раздельный учет расходов (доходов), произведенных (полученных) в рамках исполнения обязательств, а также обособленный учет имущества, приобретаемого при реализации Инновационного проекта, расходы по созданию НИОКР, финансируемые за счет Гранта, подлежат обособленному учету на счете 08.

 

Налоговый учет.

 

Как было отмечено нами выше, сумма полученного Организацией Гранта не учитывается в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

 

В отношении порядка признания расходов на НИР первую очередь отметим, что вопрос о возможности включения в целях исчисления налога на прибыль расходов, понесенных за счет средств целевого финансирования, является спорным.

Так, в общем случае, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходы признаются при единовременном выполнении следующих условий:

- экономически обоснованы;

- документально подтверждены;

- направлены на получение дохода;

- прямо не поименованы в статье 270 НК РФ.

 

Прямых норм, исключающих из налоговой базы расходы, осуществленные за счет средств целевого финансирования, статья 270 НК РФ не содержит.

Кроме того, налоговое законодательство не связывает порядок применения норм подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которым целевое финансирование не учитывается в составе доходов в целях исчисления налога на прибыль, с порядком отражения компенсируемых затрат.

 

Соответственно, по нашему мнению, на основании изложенного может быть сделан вывод о том, что расходы на НИР, произведенные Организацией за счет средств Гранта, могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Однако фискальные органы единогласно высказывают мнение о том, что расходы, понесенные за счет средств целевого финансирования, не учитываются в целях исчисления налога на прибыль. При этом какие-либо веские аргументы в пользу своей позиции, а также ссылки на нормативные документы фискальные органы не приводят.

 

Совместное Письмо ФНС РФ от 01.04.11 № КЕ-4-3/5120@ и Минфина РФ от 15.02.11 № 03-03-10/14:

«…учитывая, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в качестве целевого финансирования, амортизируемое имущество, полученное в виде гранта, в целях налогообложения прибыли амортизации не подлежит. Амортизируемое имущество, приобретенное за счет денежных средств, полученных в виде грантов, амортизации также не подлежит (пункт 2 статьи 256 НК РФ)».

 

«Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль, отнесены доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные денежные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе:

- в виде полученных грантов;

- в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований.

Соответственно расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, не могут учитываться при формировании налогооблагаемой прибыли».

 

При этом в Письмо Минфина РФ от 15.12.11 № 03-03-06/4/147 для случая, когда суммы полученного организацией гранта не удовлетворяли критериям подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, т.е. учитывались в составе внереализационных доходов, высказывалась противоположная точка зрения:

«Согласно положениям пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования в виде грантов, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, отнесены денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в качестве целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

В случае если иностранная организация, предоставившая налогоплательщику денежные средства на безвозмездной и безвозвратной основах, не входит в Перечень организаций, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.06.2008 N 485 "О перечне Международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов", полученные средства не признаются для целей налогообложения прибыли грантами и согласно п. 8 ст. 250 НК РФ подлежат учету коммерческими организациями в составе внереализационных доходов.

После принятия к учету полученные безвозмездно денежные средства приобретают у организации-получателя статус собственных средств, и, следовательно, их расходование в целях налогообложения прибыли также квалифицируется как расходование собственных средств налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при условии соответствия расходов, произведенных за счет безвозмездно полученных денежных средств, критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном гл. 25 НК РФ».

 

Судебная практика по рассматриваемому нами вопросу отсутствует. Однако имеется достаточно обширная практика, поддерживающая сторону налогоплательщика в случае получения им субсидий на безвозмездной основе, которые не учитываются в составе внереализационных доходов. При этом сумма расходов, компенсируемых за счет субсидий, по мнению судей, правомерно учитывается в составе расходов.

 

Суд признал правомерным исключение обществом из состава внереализационных доходов сумм субсидий, полученных в рамках целевого финансирования в соответствии с Правилами возмещения из федерального бюджета российским экспортерам промышленной продукции части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях. Отклоняя довод инспекции о необходимости отражения субсидий в составе доходов, поскольку ранее уплаченные проценты, компенсируемые субсидией, учтены обществом в составе внереализационных расходов, суд указал, что налоговое законодательство не содержит требование и не определяет порядок корректировки налоговой базы в случае получения налогоплательщиком бюджетных средств в форме субсидий в целях частичной компенсации реально понесенных расходов.

 

Аналогичная точка зрения была высказана в Определении ВАС РФ от 21.08.08 № 7532/08.

 

На основании изложенного, считаем, что признание Организацией расходов на НИР в целях налогового учета, скорее всего, повлечет споры с налоговыми органами. При этом считаем, что у Организации есть шансы отстоять свою позицию в суде. 

 

В случае, если Организация примет решение учесть расходы на НИР в налоговой базе по налогу на прибыль, рассмотрим порядок учета расходов в этом случае.

В письме № 12-01/42 от 25.01.12 руководствуясь нормами статьи 262 НК РФ, действующей до 1 января 2012 года, мы вывели следующую классификацию расходов на НИОКР в связи с различиями в порядке их признания:

- если организацией зарегистрированы исключительные права на результаты, полученные по НИОКР, то в налоговом учете признается нематериальный актив, амортизируемый в течение срока его полезного использования;

- если организацией завершены НИОКР или отдельные этапы по НИОКР, то расходы признаются равномерно в течение года, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования или отдельные этапы по НИОКР при условии использования результатов НИОКР в производстве;

- расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, признаются равномерно в течение года, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены НИОКР;

- расходы на НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том периоде, в котором они осуществлены в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.  

 

Из вопроса следует, что расходы, понесенные Организацией при создании НИОКР, поименованы в Перечне, утвержденном Правительством РФ.

В связи с чем, считаем, что указанные расходы на НИР в 2011 году учитываются в целях исчисления налога на прибыль в размере фактических понесенных расходов с коэффициентом 1,5.

 

Обращаем Ваше внимание, что с 1 января 2012 года вступила в силу новая редакция статьи 262 НК РФ.

С 01.01.12 пунктом 2 статьи 262 НК РФ определен конкретный перечень расходов, относящихся к расходам на НИОКР:

1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные в соответствии с настоящей главой за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренных пунктами 1, 3, 16 и 21 части второй статьи 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

3) материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 - 3 и 5 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 настоящего пункта;

5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

 

В соответствии с пунктом 4 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 настоящей статьи, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР в порядке, предусмотренном настоящей статьей, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Налогоплательщик вправе включать расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, предусмотренные подпунктом 6 пункта 2 настоящей статьи, признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие расходы (пункт 6 статьи 262 НК РФ) (пункт 6 статьи 262 НК РФ).

На основании пункта 7 статьи 262 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по перечню НИОКР, установленному Правительством РФ, вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Для целей настоящего пункта к фактическим затратам налогоплательщика на НИОКР относятся затраты, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 настоящей статьи.

В силу пункта 8 статьи 262 НК РФ налогоплательщик, использующий право, предусмотренное пунктом 7 настоящей статьи, представляет в налоговый орган по месту нахождения организации отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Указанный отчет представляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ).

Отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) представляется налогоплательщиком в отношении каждого НИОКР (отдельного этапа работы) и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов[3].

В случае непредставления отчета о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ), предусмотренного настоящим пунктом, суммы расходов на выполнение данных исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат.

Если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат (пункт 9 статьи 262 НК РФ).

При этом пунктом 11 статьи 262 НК РФ установлено, что суммы расходов на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по перечню, предусмотренному пунктом 7 настоящей статьи, начатые до 1 января 2012 года, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. При этом отчет, предусмотренный пунктом 8 настоящей статьи, в отношении таких НИОКР (отдельных этапов работ) налогоплательщиком не представляется.

 

Таким образом, с 1 января 2012 года рассматриваемые нами расходы могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором были завершены НИР или отдельные этапы. При этом коэффициент 1,5 в момент признания расхода Организация может применить в том случае, если вместе представит в налоговый орган Отчет о выполненных НИР (отдельных этапах).