Департамент общего аудита о порядке налогообложения операций шефмонтажа, проводимых иностранными компаниями

Как следует из Вашего вопроса, шефмонтажные работы связаны с модернизацией производственной базы предприятия, т.е. их проведение связано с недвижимым или движимым имуществом, находящимся на этом предприятии.

Налог на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом, место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ, согласно пункту 1 которой местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

Таким образом, местом реализации шефмонтажных работ, проводимых на территории РФ, является Российская Федерация, а соответственно операции по реализации данных работ являются объектом налогообложения по НДС.

Как указано в вопросе, иностранные компании не имеют представительств на территории РФ.

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (пункт 1 статьи 161 НК РФ).

При этом налоговая база, определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ (пункт 2 статьи 161 НК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ «в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога».

При этом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Определение и обязанности налоговых агентов приведены также в статье 24 части первой НК РФ.

Налоговые агенты – это лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов (пункт 1 статьи 24 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги (подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ).

Учитывая изложенное, налоговый агент – это:

1. Лицо, приобретающее товары (работы, услуги);

2. Источник выплаты дохода, который должен удержать НДС одновременно с перечислением иностранцу денежных средств.

Учитывая изложенное, при согласовании стоимости контракта следует учитывать, что НДС будет исчисляться и удерживаться из суммы дохода, выплачиваемой налогоплательщику по расчетной ставке.

Соответственно, по нашему мнению, не следует выделять отдельно (сверх) стоимости контракта сумму налога, подлежащего удержанию. Нецелесообразно также указывать, что сумма вознаграждения не включает в себя НДС. Такого рода условия в договоре можно будет трактовать таким образом, что заказчик работ осуществляет уплату НДС за счет собственных средств, что соответственно повлечет следующие налоговые риски для контрагентов:

1) У налогового агента (Заказчик).

Как уже было отмечено, налоговыми агентами являются лица, на которых законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов.

Налогоплательщиками же являются организации и физические лица, которые обязаны уплачивать налоги (статья 19 НК РФ).

Обязанности налогового агента определены в пункте 3 статьи 24 НК РФ, в числе которых прямо указано, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги (подпункт 1).

Иных обязанностей на налогового агента возложено быть не может. В перечне не содержится такой обязанности налогового агента, как уплата налога за налогоплательщика за счет собственных средств налогового агента в том случае, когда последним не был или не может быть удержан налог у налогоплательщика.

Кроме того, следует отметить, что налог представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (пункт 1 статьи 8 НК РФ).

Таким образом, уплата сумм налога за счет средств налогового агента в случае неудержания им налога противоречит статье 8 НК РФ.

Из вышеизложенного, по нашему мнению, следует, что налоговое законодательство разделяет обязанность по уплате налога и обязанность по перечислению налога.

Обязанность по уплате налога возложена на налогоплательщика и в силу понятия налога (статья 8 НК РФ) исполняется налогоплательщиком за счет собственных денежных средств.

В отношении налогового агента законодательством установлена иная обязанность – перечисление налога в бюджет, вытекающая из обязанности удержания налога из средств, принадлежащих налогоплательщику. Как следует из норм статьи 24 НК РФ, действия налогового агента должны выполняться в определенной последовательности:

1. исчисление налога;

2. удержание суммы налога из средств налогоплательщика;

3. перечисление удержанной суммы налога в бюджет.

При этом в случае невыполнения предыдущей стадии, невозможно выполнить последующую. Так, например, без исчисления суммы налога, нельзя удержать нужную сумму налога, а при неудержании сумм налога, невозможно перечислить и сам налог.

Учитывая вышеизложенное, если налоговый агент перечислит в бюджет сумму налога за счет собственных средств без удержания из выплачиваемых налогоплательщику доходов, то, по нашему мнению, такие действия нельзя признать исполнением обязанностей налогового агента.

Следует отметить, что статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.

В отношении данной нормы в пункте 44 Постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 года № 5 отмечено следующее:

«В силу статьи 123 Кодекса с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика».

Однако существует и иное мнение, отличное от позиции ВАС:

Статьей 123 НК РФ состав правонарушения за которое применяется ответственность определен как неперечисление или неполное перечисление сумм налога. По смыслу статьи 24 НК РФ налоговый агент не может перечислить налог, если не исполнил предшествующую ей обязанность по удержанию суммы налога.

Таким образом, здесь можно говорить, что состав статьи 123 НК РФ применим только в случае удержания налоговым агентом сумм налога и неперечислении (неполном перечислении) удержанных сумм в бюджет. Данный довод может быть подтвержден еще и тем, что привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени (пункт 5 статьи 108 НК РФ). А такая обязанность может возникнуть у налогового агента только в случае удержания суммы налога из средств налогоплательщика.

Следует отметить, что до внесения изменений в статью 123 НК РФ Федеральным законом 09.07.99 № 154-ФЗ, ответственность наступала за невыполнение налоговым агентом возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов, то есть законодатель разграничивал данные понятия (неудержание и неперечисление). Внеся изменения в статью 123 НК РФ, законодатель уточнил, что ответственность должна наступать только за неперечисление удержанного налога.

По данной ситуации имеется положительная судебная практика. Например, в своем решении ФАС УО от 10.01.02 № Ф09-3359/01-АК указал на то, что предусмотренная статьей 123 НК РФ возможность взыскания с налогового агента штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога может быть реализована только в случае фактического удержания налоговым агентом причитающихся к уплате в бюджет сумм налога.

Тем не менее, поскольку позиция по данному вопросу является противоречивой, то налоговый риск по статье 123 НК РФ мы исключить не можем.

2) У иностранной организации-налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 45 НК РФ если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента, когда агент удержал налог.

Таким образом, если налоговый агент не удержал налог, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно налогоплательщик является должником перед бюджетом.

Поэтому, в случае не удержания у налогоплательщика сумм налогов налоговым агентом, все риски по неуплаченным суммам налогам переходят к налогоплательщику. То есть согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога с налогоплательщика взыскивается штраф в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. А также пунктом 4 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных НК РФ.

Во избежание налоговых рисков рекомендуем в договоре, а также в актах выполненных работ (счетах на оплату) предусматривать сумму дохода иностранного юридического лица, включающего в себя сумму НДС.

Как вариант, в договоре можно указать, например, что «цена по договору составляет цену приобретаемых услуг, указанную в пункте ___ договора, увеличенную на суммы налогов, подлежащих удержанию заказчиком в соответствии с действующим законодательством РФ». Это позволит иностранной организации получить всю желаемую сумму дохода (100 ед.), а российский заказчик, в свою очередь, сможет принять к вычету НДС в размере 18 ед., так как налоговой базой будут являться уже не 100, а 118 единиц. Но при этом мы не можем исключить вероятность того, что по законодательству иностранного государства налогом на доходы при таком варианте будет облагаться сумма 118 единиц, что может не устроить иностранного контрагента.

Налог на прибыль

Как указано в вопросе, иностранные компании не имеют постоянных представительств на территории РФ.

Однако необходимо отметить, что для целей Налогового кодекса, понятие постоянного представительства трактовано иным образом, нежели в общем гражданско-правовом смысле.

Согласно пункту 2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС РФ от 28.03.03 №БГ-3-23/150) (далее по тексту – Методические рекомендации) понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, в частности, связанную с:

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в РФ признается постоянным представительством:

- наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ,

- осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации,

- осуществление такой деятельности на регулярной основе.

То есть, одним из критериев для квалификации деятельности иностранной организации в РФ как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления.

Пунктом 3 статьи 306 НК РФ установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение¹.

При этом началом существования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ (пункт 3 статьи 308 НК РФ).

В пункте 2.2.1 Методических рекомендаций отмечено, что регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций² (утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124).

В данном подразделе указано, что в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

При этом необходимо учитывать следующее.

Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым Кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (статья 7 НК РФ).

Следовательно, необходимо обратиться к международным соглашениям об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключенными со странами, указанными в Вашем вопросе: Германией, Швейцарией, Италией, США, Чехией.

В соответствии со статьей 5 Соглашения от 29.05.96, заключенного между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германии для целей настоящего Соглашения выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. При этом строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев (пункт 3).

Аналогичные нормы содержатся в статьях 5 Конвенции между РФ и Итальянской Республикой от 09.04.96, Соглашении между РФ и Швейцарской конфедерацией от 15.11.95, Конвенцией между РФ и Чешской республикой от 17.11.95.

В Договоре от 17.06.92 между РФ и США указан срок 18 месяцев.

Таким образом, как видим, существуют различия между сроками постановки на учет в налоговых органах (более 30 дней) и продолжительностью деятельности иностранной компании, необходимой для признания ее постоянным представительством для целей налогообложения.

В этой связи обращаем Ваше внимание, что в письме УФНС РФ по г. Москве от 25.08.05 №20-12/60183, разъясняющим данные различия применительно к Соглашению с ФРГ, было отмечено следующее:

«…В то же время международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, могут быть предусмотрены конкретные сроки, в течение которых деятельность иностранного юридического лица на строительной площадке в РФ не будет приводить к образованию его постоянного представительства для целей налогообложения в РФ.

Таким образом, постановка на учет иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ на строительной площадке, производится в сроки, установленные указанным выше Положением³ вне зависимости от того, какие конкретные сроки (в течение которых деятельность иностранного юридического лица на строительной площадке в РФ не будет приводить к образованию его постоянного представительства для целей налогообложения в РФ) предусмотрены международным договором, заключенным Российской Федерацией с каждым конкретным иностранным государством.

Нормы международного налогового соглашения влияют лишь на порядок налогообложения доходов иностранной организации в РФ, в то время как постановка на учет в налоговых органах РФ осуществляется независимо от того, будут доходы иностранной организации облагаться в РФ какими-либо налогами или нет».

Аналогичная позиция выражена в Письме УМНС РФ по г. Москве от 15.10.02 №26-12/49990 в отношении трактовки статьи 5 Конвенции между РФ и Итальянской республикой от 09.04.96.

При этом, статья 7 рассматриваемых международных соглашений содержит аналогичную норму в отношении прибыли от предпринимательской деятельности, согласно которой прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

То есть, если деятельность иностранной организации подпадает под понятие постоянного представительства в соответствии с нормами международных соглашений, прибыль, полученная в результате этой деятельности, подлежит налогообложению в Российской Федерации, если это регламентируется нормами Налогового кодекса РФ.

На основании изложенного, в случае если иностранные компании планируют осуществлять шефмонтажные работы на территории РФ в течение срока, превышающего 30 календарных дней в году, они обязаны встать на учет в налоговом органе РФ. При этом на основании Методических рекомендаций, такая деятельность признается регулярной для целей главы 25 НК РФ, а соответственно, в этом случае иностранные компании налог на прибыль со своих доходов будут уплачивать самостоятельно на основании статей 307, 284, 286 и 287 НК РФ.

По нашему мнению, такой подход был бы неправильным, и для установления факта, подпадает ли деятельность иностранной компании под деятельность постоянного представительства, необходимо, руководствуясь статьей 7 НК РФ, применять правила и нормы международных договоров.

Соответственно, по нашему мнению, иностранные организации будут уплачивать налог на прибыль самостоятельно в том случае, если шефмонтажные работы они планируют осуществлять более 12 месяцев (для США – 18 месяцев).

В противном случае (если срок меньше вышеуказанного), необходимо учитывать следующее.

Для иностранных компаний, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство (признаваемое таковым в целях главы 25 НК РФ), объектом налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ (статья 247 НК РФ).

Доходы от производства шефмонтажных работ в данном пункте не поименованы.

При этом согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Таким образом, в случае если осуществление шефмонтажных работ иностранными компаниями не приводит к образованию постоянных представительств, доходы от их производства не подлежат налогообложению на территории РФ.

Кроме того, дополнительным аргументом может являться то, что на основании статьи 7 международных соглашений, заключенных РФ с указанными государствами, прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства (не осуществляющего предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство) облагается налогом только в этом Государстве.

При этом, у организации, выплачивающей доход, не возникает обязанности налогового агента, а соответственно нет необходимости предоставлять подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, как это требует статья 312 НК РФ.

Учитывая все вышеизложенное, в том случае, если шефмонтажные работы иностранные компании планируют осуществлять более 12 месяцев (применительно к США – 18 месяцев), налог на прибыль они должны уплачивать самостоятельно.

В противном случае прибыль, полученная иностранными компаниями, подлежит налогообложению в государствах, резидентом которых они являются.

Тем не менее, в связи с вышеприведенной трактовкой понятия «регулярности», изложенной в Методических рекомендациях, полностью исключить налоговый риск мы не можем⁴.

____________________________________________________________________________

1. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

2. В остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

3. Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124).

4. Хотелось бы обратить Ваше внимание, что существует судебная практика относительно российских организаций, исполняющих обязанности налоговых агентов. В отношении доходов иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, российские организации не обязаны удерживать налог на доходы этих организаций в случае, если они зарегистрированы на территории стран, с которыми у РФ имеется соглашение об избежании двойного налогообложения. При этом нормы международного договора применяются вне зависимости от того, представила ли иностранная организация в налоговый орган заявление с подтверждением своего постоянного местопребывания. К такому выводу, например, пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в своем решении от 06.04.04 № А33-17497/02-С3-Ф02-992/04-С1.

В пользу такой позиции суд ссылался на то, что обязанность налогового агента непосредственно связана с обязанностью налогоплательщика уплачивать налог на территории РФ, поэтому при отсутствии таковой обязанности у налогоплательщика, не возникает обязанности по удержанию налога и у налогового агента.

Следовательно, решая вопрос о наличии у российского предприятия обязанности удержать налог с доходов иностранного лица, не имеющего постоянного представительства в РФ, суд должен установить: облагаются ли вообще подобные доходы налогом в РФ. Кроме того, по мнению ФАС ВСО, нормы международного договора должны применяться вне зависимости от того, представила ли иностранная организация заявление с подтверждением своего местопребывания в российский налоговый орган или нет.

В данном случае нормы международных договоров имеют приоритет над нормами налогового законодательства РФ в силу положений статьи 7 НК РФ.

Однако не исключено, что данную позицию организации придется отстаивать в судебном порядке.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit