Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о порядке применения ставки 0% по дивидендам
Департамент общего аудита о порядке применения ставки 0% по дивидендам
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
22.04.2011
Вопрос
С 1 января 2011 г. для применения нулевой ставки по доходам в виде дивидендов стоимость доли значения не имеет (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Согласно подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ налоговая ставка 0% применяется к налоговой базе по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности:
не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации
или
депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее чем 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ новые правила применяются с 1 января 2011 г. и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.
Организация (ООО, единственный учредитель - ООО) по данным годового баланса за 2010 год по строке 470 «Нераспределенная прибыль» отражает 88 000 тыс.руб. Чистая прибыль за 2010 год, отраженная по строке 190 ф.2 баланса составила 20 000 тыс.руб.
В 2008 г., 2009 г, 2010 г. нераспределенная прибыль в виде дивидендов не распределялась. В 2011 году Организация планирует воспользоваться изменениями в законодательстве и выплатить единственному учредителю дивиденды, так чтобы учредитель не платил налог с полученного дохода.
Имеет ли Организация право выплатить учредителю в виде дивидендов накопленную на конец 2010 года нераспределенную прибыль в полном размере (88 000 тыс.руб.) без налоговых последствий для учредителя, либо без налоговых последствий возможно выплатить дивиденды только в размере чистой прибыли именно за 2010 год (22 000 тыс.руб.)?
С 1 января 2011 г. для применения нулевой ставки по доходам в виде дивидендов стоимость доли значения не имеет (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Согласно подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ налоговая ставка 0% применяется к налоговой базе по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности:
не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации
или
депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее чем 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ новые правила применяются с 1 января 2011 г. и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.
Организация (ООО, единственный учредитель - ООО) по данным годового баланса за 2010 год по строке 470 «Нераспределенная прибыль» отражает 88 000 тыс.руб. Чистая прибыль за 2010 год, отраженная по строке 190 ф.2 баланса составила 20 000 тыс.руб.
В 2008 г., 2009 г, 2010 г. нераспределенная прибыль в виде дивидендов не распределялась. В 2011 году Организация планирует воспользоваться изменениями в законодательстве и выплатить единственному учредителю дивиденды, так чтобы учредитель не платил налог с полученного дохода.
Имеет ли Организация право выплатить учредителю в виде дивидендов накопленную на конец 2010 года нераспределенную прибыль в полном размере (88 000 тыс.руб.) без налоговых последствий для учредителя, либо без налоговых последствий возможно выплатить дивиденды только в размере чистой прибыли именно за 2010 год (22 000 тыс.руб.)?
Ответ
Как справедливо отмечено в Вашем вопросе, в силу норм подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ налоговая ставка 0% применяется в отношении доходов, полученных российскими организациями в виде дивидендов при условии, что:
- на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации
или
- депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
При этом изменения, внесенные Федеральным законом от 27.12.09 № 368-ФЗ в подпункт 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды (пункт 2 статьи 5 Закона № 368-ФЗ).
Какие-либо дополнительные разъяснения по данному вопросу в настоящее время отсутствуют.
Отметим, что аналогичный Вашему частный запрос был сделан в Минфин РФ, однако в ответе были приведены лишь ссылки на нормы действующего законодательства, своей позиции по данному вопросу фискальные органы не высказали (Письмо Минфина РФ от 06.04.11 № 03-03-06/1/221).
Хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Закона № 14-ФЗ[1] общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.
Соответственно, распределению между участниками подлежит чистая прибыль общества.
Понятие чистой прибыли содержится только в бухгалтерском законодательстве.
В соответствии с пунктом 79 Положения № 34н[2] бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса.
При этом в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (пункт 83 Положения № 34н).
Корреспондирующие положения предусмотрены и Инструкцией по применению Плана счетов.
В конце отчетного года показатель чистой прибыли, сформированный на счете 99, представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный год.
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84.
Следует отметить, что в настоящее время строка 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) формы № 1 «Бухгалтерский баланс» не содержит разделения на прибыль прошлых лет и прибыль текущего года.
Учитывая изложенное, по строке 470 в форме № 1 за текущий год отражается сумма нераспределенной прибыли, состоящая из чистой прибыли общества, образовавшейся в текущем году, и чистой прибыли прошлых лет.
Таким образом, нераспределенная прибыль, отраженная в балансе, по своему экономическому смыслу представляет собой накопленную чистую прибыль Организации.
Кроме того, в целях налогового учета согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный, в частности, участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации.
Таким образом, нормы налогового законодательства также не делают различия между чистой прибылью, оставшейся после налогообложения, в текущем году, и чистой прибылью, полученной по итогам прошлых лет.
Следует учитывать, что Закон № 14-ФЗ не содержит указаний на то, что распределению между участниками подлежит только чистая прибыль общества, полученная в данном отчетном периоде.
Законом № 14-ФЗ установлены ограничения экономического характера, при которых распределение прибыли осуществлено быть не может. Ограничения в части распределения прибыли прошлых лет в перечне ограничений, установленных статьей 29 Закона № 14-ФЗ, отсутствуют.
Соответственно, считаем, что в остальных случаях вопрос о распределении либо об аккумулировании прибыли находится в исключительной компетенции участника общества, который вправе решать данный вопрос по своему усмотрению.
На основании изложенного, можно сделать вывод о том, что участник общества вправе распределить по итогам текущего года как сумму прибыли, полученную в текущем году, и сумму прибылей, полученных за прошедшие годы.
Тем не менее, хотелось бы обратить Ваше внимание, что Минфин РФ неоднозначно относится к вопросу о правомерности распределения прибыли прошлых лет, причем позиция данного ведомства в разные периоды менялась.
Так, в письме Минфина РФ от 23.08.02 № 04-02-06/3/60 было выражено мнение, что нераспределенная акционерами прибыль прошлых лет в принципе не может быть источником для начисления дивидендов. На эти цели, по мнению Минфина РФ, может быть направлена только чистая прибыль за отчетный год, а нераспределенная прибыль прошлых лет входит в состав капитала организации и представляет собой прибыль, оставшуюся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год.
Данная позиция была основана на следующих аргументах:
«…согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, показатели "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль" формируются на различных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение.
Показатель чистой прибыли формируется на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки" к концу отчетного года и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период.
Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н), не предусмотрена возможность списания каких-либо расходов за счет чистой прибыли, кроме тех расходов, которые определены нормативными актами по бухгалтерскому учету, что и получило свое отражение в новом Плане счетов.
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) акционерного общества по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" или счета 75 "Расчеты с учредителями". Балансовый счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Нераспределенная прибыль прошлых лет представляет собой остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию (направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и пр.).
Исходя из этого чистая прибыль формируется на балансе организации только к концу текущего (отчетного) года, т.е. речь идет об отражении операций организации на счетах бухгалтерского учета за текущий период.
…Учитывая изложенное, по нашему мнению, дивиденды могут быть начислены и выплачены за счет чистой прибыли организации отчетного года.»
В письме от 14.10.05 № 03-03-04/1/276 Минфин РФ подтвердил свою позицию о неправомерности распределения прибыли прошлых лет на дивиденды.
Однако в письме от 18.05.07 № 03-08-05 Минфин РФ указал, что начисление дивидендов участникам общества возможно и за счет прибыли прошлых лет, остающейся после налогообложения.
Тем не менее, последнее время финансовое ведомство вообще отказывается давать разъяснения по данному вопросу (письма от 17.03.08 № 03-04-06-01/60, от 12.03.08 № 03-03-06/1/171).
По нашему мнению, позиция Минфина РФ, разграничивающего понятия «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль» не обоснована, поскольку между этими понятиями, по сути, в экономическом смысле разницы не существует. Нераспределенная прибыль, отражаемая на счете 84 после закрытия счета 99 по окончании отчетного года, представляет собой часть оставшейся после выполнения налоговых обязательств нераспределенной в установленном порядке чистой прибыли каждого отчетного периода.
По нашему мнению, Закон № 14-ФЗ не содержит ограничений относительно источника выплаты дивидендов и периода времени, за который он сформирован.
Как было отмечено, источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения, то есть, чистая прибыль независимо от времени ее образования, определяемая по данным бухгалтерской отчетности.
Кроме того, в ряде писем Минфин РФ и налоговые органы высказывают позицию, что возможность распределения прибыли прошлых лет должна быть закреплена в уставе общества.
Так, в письме УФНС РФ по г. Москве от 14.03.07 № 20-08/022130@, в частности, указано:
«Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров.
На основании ст. 28 Закона N 14-ФЗ общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.
Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.
Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.
Таким образом, вопрос о возможности распределения обществом в 2006 г. чистой прибыли, полученной за 2004 - 2005 гг., зависит от утвержденного уставом общества порядка распределения чистой прибыли между участниками».
По нашему мнению, указанный в Законе иной порядок распределения прибыли между участниками, который должен быть закреплен в уставе общества, относится только к тем случаям, когда распределение прибыли производится не пропорционально долям участников в уставном капитале. На это указывает системное толкование пункта 2 статьи 28 Закона № 14-ФЗ.
С учетом приведенной аргументации, считаем, что норма, изложенная в пункте 2 статьи 5 Закона № 368-ФЗ: «Положения пункта 3 статьи 284 НК РФ применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды» может трактоваться неоднозначно. По нашему мнению, возможны следующие варианты:
1. Если исходить из того, что участники общества вправе распределять по итогам текущего года всю накопленную чистую прибыль (в том числе за прошедшие годы), то в данном случае результатом деятельности организации за 2010 год будет являться вся чистая прибыль, накопленная к концу 2010 года (в рассматриваемом нами случае, это 88 000 тыс. руб.).
Соответственно, с учетом данной трактовки, Организация вправе применить налоговую ставку 0% при налогообложении дивидендов, полученных при распределении всей накопленной прибыли, распределяемой по итогам 2010 года, т.е. в отношении суммы 88 000 тыс. руб.
2. Также из нормы пункта 2 статьи 5 Закона № 368-ФЗ может быть сделан вывод о том, что результатами деятельности организации за 2010 год является только чистая прибыль, полученная в 2010 году, без учета ранее полученной чистой прибыли. В этом случае применение налоговой ставки 0%, применительно к рассматриваемой ситуации, возможно только в отношении 22 000 тыс. руб. (Данной позиции с большой долей вероятности будут придерживаться налоговые органы).
По нашему мнению, Организация вправе считать результатам деятельности за 2010 году все накопленную чистую прибыль к концу 2010 года, поскольку в течение 2010 года нераспределенная прибыль могла быть израсходована на выплату дивидендов, а также на иные нужды общества по решению его участника, соответственно, сохранение всей нераспределенной прибыли к концу 2010 года, тоже является результатом деятельности организации в 2010 году.
Однако, учитывая мнение фискальных органов о невозможности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли, а также отсутствие каких-либо конкретных разъяснений по вопросу применения налоговой ставки 0% в отношении дивидендов, выплачиваемых по итогам 2010 года, не исключаем риска возникновения споров с налоговыми органами по данному вопросу.
Отсутствие сформированной арбитражной практики также не дает возможности оценить вероятность положительного исхода рассматриваемого дела в суде.
[1] Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 № 14-ФЗ
[2] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit