Департамент общего аудита о порядке составления счета-фактуры комиссионером

Представленный Договор можно квалифицировать как договор комиссии, условия и порядок взаимоотношения сторон по которому будут регулироваться главой 51 «Комиссия» ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых признается территория РФ, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица.

Согласно пункту 4 статьи 174 НК РФ в случае оказания услуг, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога на добавленную стоимость производится налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Учитывая вышесказанное, в случае приобретения российской организацией товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, у иностранной организации через российского комиссионера обязанности налогового агента по уплате НДС возлагаются на российского комиссионера, перечисляющего оплату за данные услуги иностранной организации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговым агентом по НДС признается комиссионер.

 

   В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика.

Таким образом, формально право на налоговый вычет по НДС имеет комиссионер, так как именно на него возложены обязанности налогового агента.

Вместе с этим, необходимо учитывать тот факт, что комиссионер приобретает товары (работы, услуги) от своего имени, но по поручению и за счет комитента, т.е. фактическим покупателем является комитент. Следовательно, по нашему мнению, право принять к вычету уплаченный налоговым агентом НДС, принадлежит комитенту.

 

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 26.03.08 № 03-07-08/69:

«В соответствии со ст. 161 Кодекса при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица.

Согласно п. 4 ст. 174 Кодекса в случае оказания услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога на добавленную стоимость производится налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Учитывая изложенное, в случае приобретения российской организацией услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, у иностранной организации через российского агента обязанности налогового агента по уплате налога на добавленную стоимость возлагаются на российского агента, перечисляющего оплату за данные услуги иностранной организации.

Если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, не учитывает, российский агент самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, то есть увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет средств принципала.

Что касается вычета налога на добавленную стоимость по указанным услугам, то на основании п. 3 ст. 171 Кодекса суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах, подлежат вычету у покупателей в случае использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, в порядке, предусмотренном ст. 172 Кодекса.

В связи с тем что при приобретении услуг на основании агентского договора, предусматривающего приобретение услуг от имени агента, но за счет и по поручению принципала, фактическим покупателем услуг является принципал, суммы налога, уплаченные агентом при исполнении им обязанностей налогового агента, принимаются к вычету у принципала в случае использования им этих услуг для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, на основании документов, подтверждающих уплату в бюджет сумм налога, удержанного налоговым агентом, и перечисление этих сумм налога принципалом агенту в составе средств на исполнение агентского договора».

 

Аналогичная позиция изложена также в письме Минфина РФ от 18.01.08 № 03-07-08/13.

 

По общему правилу НДС, уплаченный налоговым агентом, принимается к вычету у комитента при соблюдении следующий условий:

- организация состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (абзац 2 пункта 3 статьи 171 НК РФ);

- у организации имеются платежные документы, которые подтверждают перечисление НДС в бюджет (абзац 3 пункта 3 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приобретены у иностранного лица для их использования в деятельности, облагаемой НДС (абзац 3 пункт 3 статьи 171 НК РФ);

- у организации имеется надлежаще оформленный счет-фактура, выписанный от имени продавца (абзац 2 пункта 3 статьи 168 НК РФ);

- приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету (абзац 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ).

 

Таким образом, для того, чтобы комитент смог принять к вычету, уплаченный комиссионером, в качестве налогового агента, НДС, у комитента должны быть: платежные документы, подтверждающие уплату НДС, а также счет-фактура.

 

Как указано в вышеприведенном письме Минфина РФ, по мнению контролирующего органа, у комитента должен быть не только платежный документ, подтверждающий уплату налога комиссионером, но и документ, подтверждающий возмещение данного расхода комитентом.

Таким образом, по мнению Минфина РФ, факт перечисления в бюджет НДС подтверждается двумя документами:

- копия платежного поручения комиссионера на перечисление в бюджет налога;

- платежное поручение комитента на перечисление комиссионеру денежных средств, в качестве возмещения понесенных им расходов.

 

В связи с этим считаем необходимым отметить, что в отношении  платежных документов в рамках рассматриваемой ситуации НК РФ не содержит разъяснений. Если рассматривать данный вопрос формально, то согласно НК РФ, для принятия к вычету НДС, достаточно платежного документа, подтверждающего уплату НДС, т.е. копии платежного поручения комиссионера.

Однако, в таком случае, мы не исключаем риска, связанного с отказом в налоговом вычете налоговым органом и в тогда отстаивать свою точку зрения организации придется в судебном порядке. Ход такого разбирательства, мы предугадать не можем, так как на данный момент арбитражная практика по рассматриваемому вопросу ещё не сложилась.

 

В отношении счета-фактуры отмечаем следующее.

В соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 168 НК РФ счет-фактура налоговым агентом составляется в порядке предусмотрено пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, т.е. в общем порядке. Такой счет-фактура оформляется от имени иностранного продавца.

 

В первую очередь следует отметить, что порядок оформления счетов-фактур, выставляемых в адрес комитента комиссионером в связи с приобретением товаров (работ, услуг), имущественных прав действующими нормативно-правовыми актами не установлен.

Постановление № 914[1] предусматривает порядок оформления счетов-фактур при реализации комитентом товаров (работ, услуг) через комиссионера.

Согласно пункту 24 Постановления № 914 комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю, а также счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту) при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

 

Официальные органы предлагают аналогичный подход применять и в отношении операций по приобретению товаров (работ, услуг) через комиссионера.

Например, в приведенном выше письме от 18.01.08 № 03-07-08/13 Минфин РФ указал:

«Организация, являющаяся комитентом по вышеуказанному договору комиссии, регистрирует в книге покупок счета-фактуры, выданные ей комиссионером, с отражением в них показателей счетов-фактур, выписанных комиссионером при приобретении услуг у иностранного лица.»

 

Порядок оформления счетов-фактур, в случае приобретения комитентом товаров (работ, услуг) через комиссионера, разъяснен в письме Минфина РФ № ШС-22-3/85@ от 04.02.10.

 

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, комиссионер может оформить комитенту счет-фактуру на сумму перечисленного им в бюджет НДС.  Вместе с этим, считаем необходимым отметить, что «перевыставление» счета-фактуры не является обязанностью комиссионера, так как нормативно-правовые документы не содержат такого требования.

 

В связи с этим, обращаем внимание на существующее мнение, подтвержденное арбитражной практикой, о том, что комитент может воспользоваться налоговым вычетом и в том случае, если комиссионер не оформил соответствующий счет-фактуру.

 

В пункте 5 Определения № 384-О от 02.10.03 Конституционный суд указал:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Такой подход согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по налогу на добавленную стоимость, выявленных Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20 февраля 2001 года по делу о проверке конституционности положений пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость".

Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Нормы Налогового кодекса Российской Федерации в их конституционно-правовой трактовке по этому основанию не противоречат Конституции Российской Федерации и правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации».

 

Аналогичное мнение высказано в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.06 № Ф04-4811/2006(24935-А27-31) по делу № А27-42033/2005-5; Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.12.07 № 09АП-16796/2007-АК, 09АП-17167/2007-АК по делу № А40-35585/07-75-211; Решении Арбитражного суда г. Москвы от 22.05.07 по делу № А40-7353/07-90-19.

 

Вместе с этим, следует обратить внимание на имеющуюся арбитражную практику, которая указывает на правомерность принятия к вычету суммы НДС, удержанной с дохода арендодателя и уплаченной в бюджет только при наличии счета-фактуры (например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.08 № Ф08-2863/2008 по делу № А32-24289/2007-59/501, ФАС Волго-Вятского округа от 02.05.07 по делу № А43-16382/2006-34-691).

 

Таким образом, учитывая сложившуюся арбитражную практику можно сделать следующие выводы:

1.                        наличие арбитражной практики подтверждает риск, возникновения споров с налоговым органом в случае, принятия комитентом к вычету НДС без соответствующе оформленной комиссионером счета-фактуры;

2.                        анализ существующей арбитражной практики не позволяет предположить исход судебного разбирательства.