Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о порядке учета бонусов

Департамент общего аудита о порядке учета бонусов

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

15.08.2011

Вопрос

Прошу Вас проработать вопрос о порядке начисления и выплаты (в том числе и в виде товаров и услуг или в зачет стоимости полной или частичной товаров и услуг) бонусов нашим клиентам, с точки зрения бухгалтерского и налогового учета.
Клиент, или лицо по определенным правилам "привязанное" к клиенту или нескольким клиентам, покупает у нас товары/услуги а ему начисляются бонусы. Размер начислений зависит от видов товаров/услуг и суммы этих товаров/услуг. В дальнейшем, Бонусы, по определенным правилам, можно использовать в счет полной или частичной оплаты приобретаемых товаров/услуг.

Ответ

Как следует из вопроса, Организация при приобретении покупателем товара (работы, услуги) начисляет ему определенное количество бонусов, которые в дальнейшем покупатель может использовать для оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг).

В связи с этим, сумма начисленных бонусов может, по нашему мнению, рассматривается как скидка. Следует отметить, что данная скидка предоставляется на будущие покупки, стоимость уже реализованного товара (работ, услуг) не меняется. Кроме того, на наш взгляд, следует учитывать тот факт, что право на указанную скидку может быть не реализовано покупателем никогда. Учитывая это, по нашему мнению, начисление бонусов в момент покупки не может рассматриваться как предоставление скидки, так как она будет предоставлена только при следующем приобретении товаров (работ, услуг).

Также следует отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 1 Закона № 129-ФЗ[1] объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Начисление в момент покупки бонусов автоматически не порождает обязательств Организации перед покупателем, так как, он может никогда не воспользоваться ими для оплаты.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, бонусы, начисляемые Организацией при приобретении покупателем товаров (работ, услуг) не подлежат отражению в бухгалтерском учете в качестве обязательств, а учитываются в момент оплаты ими товаров (работ, услуг) в качестве скидки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 500 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

Таким образом, в рассматриваемом случае покупатель, фактически заключает договор розничной купли-продажи на приобретение товара (работ, услуг) по цене, уменьшенной на сумму начисленных ранее ему бонусов, т.е. по цене меньше чем обычная установленная на этот товар (рабы, услуги) цена.

Учитывая вышесказанное, рассмотрим порядок учета реализации товаров (работ, услуг) оплачиваемый (частично или полностью), начисленными бонусами.

Товар (работа, услуга) частично оплачивается бонусами

Бухгалтерский учет.

Согласно пункту 5 ПБУ 9/99, выручка от продажи товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг в бухгалтерском учете признаются доходами от обычных видов деятельности.

В пункте 6 ПБУ 9/99 указано, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (пункт 6.1 ПБУ 9/99).

В соответствии с пунктом 6.5 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Таким образом, по нашему мнению, при зачете начисленных бонусов в счет оплаты реализуемых товаров (работ, услуг) в качестве доходов от обычных видов деятельности следует учитывать выручку от реализации товаров (услуг, работ) с учетом скидки.

Стоимость передаваемых товаров (расходы, связанные с выполнением работ, оказанием услуг) включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в соответствии с пунктами 5 и 16 ПБУ 10/99[2].

В бухгалтерском учете выручка от реализации отражается следующими проводками:

Дебет 50 Кредит 90 - отражена выручка от продажи.

Дебет 90 Кредит 68 - начислен НДС с выручки.

Дебет 90 Кредит 41 - списана стоимость реализованного товара (расходы, связанные с выполнением работ, оказанием услуг).

НДС.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС.

При этом налоговая база определяется исходя из цены реализации (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Таким образом, налогооблагаемая база по НДС определяется как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом предоставляемых продавцом скидок.

Вместе с этим, следует отметить следующее.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При этом пунктом 2 статьи 40 НК РФ определено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

То есть, налоговые органы могут контролировать цены по сделкам не в любом случае, а только при выполнении одного из четырех перечисленных условий.

Соответственно, если Ваша ситуация подпадет под какой-либо из указанных случаев, и если цена, примененная сторонами сделки отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Рассмотрим каждую из ситуаций.

Очевидно, что подпункты 2 и 3 к Вашему случаю не относятся.

Подпункт 1 будет применяться, если Ваша организация заключит сделки с взаимозависимыми лицами, которыми для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (статья 20 НК РФ).

Поэтому если в Вашей ситуации это условие будет выполняться, то налоговые органы смогут контролировать цены по сделкам.

Из нормы подпункта 4 следует, что налоговый орган сможет контролировать порядок применения цены в случае, когда цены отклоняются именно от цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным)^{^[3]} товарам, а не от рыночных цен. При этом сам факт отклонения, на наш взгляд, должен происходить в непродолжительный период времени[4].

В рассматриваемом случае, на наш взгляд, указанный пункт может быть применен по отношению к Вашей организации. При этом согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Вместе с тем, следует отметить, что в соответствии с тем же пунктом 3 статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Следует отметить, что содержание понятия «маркетинговая политика» нормативно не определено. Вместе, с тем, по нашему мнению, под данным понятием можно рассматривать, в том числе, план действий организации по расширению рынка сбыта, увеличению объемов реализации, а также создание условий для ускорения оборачиваемости денежных средств и, как следствие, увеличения прибыли.

Поэтому во избежание возможных разногласий с налоговыми органами по обоснованности применения бонусов в качестве оплаты (т.е. применения скидок), рекомендуем разработать специальный организационно-распорядительный документ маркетинговой политики, содержащий перечень обстоятельств, в связи с которыми они применяются.

Налог на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Согласно подпункту 2 статьи 249 НК РФ, выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с реализацией товара (работ, услуг). Следовательно, размер выручки определяется исходя из цены и количества реализованного товара (работ, услуг).

Таким образом, выручка от реализации в целях налога на прибыль признается с учетом всех скидок, действующих на момент продажи товаров (услуг, работ).

Товар (работа, услуга) полностью оплачивается бонусами

В рассматриваемой ситуации товар (работа, услуга) оплачивается полностью, т.е. предоставляемая скидка, на реализуемый товар (работу, услугу), равна 100 процентам. В связи с этим, по нашему мнению, реализация товара (работы, услуги), полностью оплачиваемого бонусами признается безвозмездной передачей.

Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99[5] выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Таким образом, учитывая указанную норму, для признания дохода необходимо получение организацией выручки. В рассматриваемом случае, в связи с безвозмездной передачей товара (работ, услуг), Организации выручки не получает. Следовательно, и доходов у Организации не возникает.

При этом, стоимость безвозмездно передаваемых товаров (расходы, связанные с безвозмездным выполнением работ, оказанием услуг) включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в соответствии с пунктами 5 и 16 ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете безвозмездная реализация отражается следующими проводками:

Дебет 91 Кредит 41 - списана в расходы стоимость безвозмездно передаваемых товаров (расходы, связанные с безвозмездным выполнением работ, оказанием услуг).

Дебет 91 Кредит 68 - начислен НДС с безвозмездной реализации.

НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, безвозмездная передача товаров (работ, услуг) с точки зрения НК РФ является реализацией.

Как было указано выше, согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ реализация является объектом налогообложения НДС. Следовательно, с безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) на Организацию возлагается обязанность начислить НДС.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ и без включения в них налога, т.е. по рыночной стоимости.

Налог на прибыль.

В налоговом учете, также как и бухгалтерском при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг) доходов у Организации не возникает.

При этом в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) и расходов, связанных с такой передачей.

Таким образом, безвозмездно передаваемые товары (работы, услуги) не учитываются при исчислении налога на прибыль.

[1] Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.

[3] Согласно пунктам 6 и 7 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

[4] Понятие «непродолжительный период времени» нормативно не определено и носит оценочный характер. В литературе предлагается увязывать этот срок либо с налоговым периодом по конкретному налогу, либо со временем оборачиваемости производственных запасов, с минимальным периодом времени, за который организация должна формировать финансовые результаты, оформлять регистры налогового учета и составлять бухгалтерскую отчетность, что согласно пункту 3 статьи 14 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" составляет один календарный месяц (30 дней) или квартал.

Судебная практика и официальные разъяснения налоговых органов также не дают четкого ответа на этот вопрос. Как правило, дело ограничивается расплывчатыми формулировками, типичные примеры которых приведены ниже:

- период времени признается непродолжительным применимо к каждой конкретной ситуации исходя из вида деятельности, осуществляемой налогоплательщиком;

- непродолжительный период времени определяется в зависимости от конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика;

- критерии непродолжительности периода времени для случаев значительного отклонения цен зависят от специфики товара (работы, услуги) и объема его реализации и т.п. (например, п.5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.03, письмо МФ РФ от 16.09.04 № 03-02-01/1 и пр.)

Таким образом, понятие «непродолжительный период» НК РФ не раскрывается и определяется в каждом конкретном случае в зависимости от характера деятельности налогоплательщика, длительности производственного цикла, вида производимой (реализуемой) продукции (товаров, работ, услуг) и других подобных факторов.

[5] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit