Департамент общего аудита о порядке учета НДС при возврате билетов

Как следует из представленных документов, согласно акту на рекламацию контрагент  1 выставляет Вашей организации:

- рекламацию поставщика за возврат билета (с выделением НДС);

- вознаграждение за возврат (с выделением НДС).

            В товарной накладной контрагент 2 указывает:

            - удержания за возврат (с выделением НДС);

            - штраф за возврат (без НДС);

            - сервисный сбор за оформление возврата (с НДС).

 

            Проанализируем условия договоров, заключенных Вашей организацией с данными контрагентами.

 

В соответствии с Договором № 1 с контрагентом 1 Агент принимает на себя обязательство во исполнение поручений Компании (Вашей организации) совершать от своего имени и за счет Компании юридические и иные фактические действия, связанные с организацией обслуживания Сотрудников Компании и оказанием им на территории РФ и иностранных государств Услуг, заказ которых осуществлен Компанией.

            За выполнение поручений Компания выплачивает Агенту вознаграждение в соответствии с условиями настоящего Договора.

            При этом Компания обязана, в частности, возмещать расходы Агента на выполнение поручений Компании, включая стоимость приобретаемых по поручению Компании услуг, расходы, связанные с поручениями аннулировать и/или изменить забронированные/заказанные по поручению Компании услуги, прекратить совершенные по поручению Компании сделки.

            Компания вправе:

            - отменить данное Агенту поручение в целом или в части, уведомив Агента об аннулировании посредством Системы до момента подтверждения Агентом исполнения поручения. При этом Компания обязана уплатить Агенту все фактически понесенные и связанные с исполнением поручения расходы и расходы, которые Агент неминуемо должен будет понести в связи с отменой поручения.

            - дать Агенту поручение отменить забронированные, заказанные и/или приобретенные Услуги (если такая отмена или изменение возможны и допускаются условиями совершенной с поставщиком Услуги сделки). При этом Компания обязана уплатить Агенту все фактически понесенные и связанные с исполнением поручения расходы и расходы, которые Агент неминуемо должен будет понести в связи с отменой, а также вознаграждение Агента.

            Согласно Приложению к Договору забронированные и/или приобретенные с использованием Системы Услуги могут быть аннулированы Компанией с использованием Системы путем направления запроса на аннулирование соответствующих Услуг.

            При этом Компания обязуется возместить Агенту все штрафные санкции, сборы и удержания, которые могут возникнуть в связи с изменением приобретенных Услуг и/или отказом от них и/или с несвоевременным совершением указанных действий Компанией.

 

            Согласно Договору № 2 с контрагентом 2 на оказание услуг Исполнитель принимает на себя обязательства по заданию Заказчика оказать услуги по организации деловых поездок и мероприятий, Заказчик оплачивает эти услуги в соответствии с условиями Договора.

            Заказчик обязуется своевременно и в полном объеме возмещать расходы Исполнителя, вызванные изменением или отказом от заказанных услуг в соответствии с правилами перевозчиков, гостиниц, консульских и таможенных учреждений, туроператоров и прочих поставщиков услуг.

            Заказчик вправе изменить условия предоставления услуг, указанных в заявке, либо отказаться полностью или частично от заказанных услуг. В этом случае Заказчик направляет Исполнителю новую заявку (или письменное уведомление об отказе от заказанных услуг) и возмещает Исполнителю расходы (штрафы со стороны перевозчиков, гостиниц, расходы по аренде транспортных средств и т.д.), связанные с изменением порядка предоставления ранее согласованных услуг (или отказа от услуг) и документально подтвержденные расходы Исполнителя, сделанные Исполнителем в целях выполнения заявки, по которой поступил отказ Заказчика.

            При отказе Заказчика от оформленных проездных документов, оформление возврата проездных документов, аннуляцию бронирований берет на себя Исполнитель, при этом Заказчик выплачивает штрафные санкции, установленные авиакомпанией-перевозчиком и РЖД.

            Заказчик выплачивает Исполнителю сервисный сбор за каждую оказанную услугу.

            При возврате проездных документов, аннуляции бронирования гостиничных номеров и других услуг, указанный сервисный сбор не возвращается (пункт 4.5 договора).

            Заказчик имеет право отказаться от приобретения услуг Исполнителя (аннулируя ранее забронированные услуги). При этом Заказчик возмещает Исполнителю фактические расходы, связанные с аннулированием услуги бронирования.

            Согласно приложению № 1 к договору размер сервисного сбора к стоимости билета за услугу по оформлению обмена и возврата авиа- и железнодорожного билета установлен в сумме 300 руб.

 

            Таким образом, по нашему мнению, из приведенных условий договоров (являющихся агентскими  договорами, согласно которым агент действует от своего имени[1]) можно сделать вывод, что контрагент 1 при возврате билетов выставляет Вашей организации сумму своего вознаграждения за оказанную услугу по возврату. Контрагент 2 также выставляет Вам свое вознаграждение (сервисный сбор),

            Следует отметить, что из договоров с контрагентом 1 и с контрагентом 2 и представленных документов непонятно, что представляют собой «рекламация поставщика за возврат» и «удержания за возврат», выставляемые данными организациями с НДС (являются ли они также вознаграждением Агента, либо перевыставляются им от транспортной компании). Данный вопрос является принципиальным, поэтому рекомендуем прояснить этот момент у контрагента. При ответе мы будем исходить из того, что эти затраты являются расходами Агентов, понесенных ими при оказании услуг Вашей организации в процессе оформления возвратов билетов.

 

Далее рассмотрим порядок учета данных затрат в целях налогообложения прибыли.

 

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, основными критериями для возможности учета расходов в целях налога на прибыль в общем случае являются следующие:

- экономическая оправданность затрат

- направленность на получение дохода

- документальное подтверждение

- отсутствие в перечне, приведенном в статье 270 НК РФ (в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения).

 

В общем случае агентское вознаграждение, а также возмещаемые агенту суммы, израсходованные им на исполнение поручения, являются расходами принципала, которые в соответствии с положениями НК РФ включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль по соответствующим статьям расходов[2].

В Вашей ситуации может возникнуть вопрос в связи с обоснованием направленности на получение дохода данных затрат, поскольку они производятся в связи с отменой командировок сотрудников. На наш взгляд, для такого обоснования организации следует оформить подтверждение производственной необходимости переноса командировки и тот факт, что она состоялась в другое время.

 

Что касается порядка учета сумм НДС в целях налога на прибыль необходимо отметить следующее.

 

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов,  начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

 

   В соответствии с пунктом 19 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

 

   Таким образом, в составе расходов по налогу на прибыль учитываются суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

  

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в частности[3],  реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

При этом согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС предъявляется продавцом покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав[4].

В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанных договоров

            Таким образом, Ваши контрагенты, действуя в качестве агентов по рассматриваемым договорам, выставляют Вам НДС на сумму вознаграждения за оказанные ими услуги.

           

То есть, в Вашем случае выставленный НДС с сумм вознаграждения Контрагента 1 и сервисного сбора Контрагента 2 Ваша организация в целях налога на прибыль не учитывает, а предъявляет к вычету в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в общем случае, принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 1 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

 

Отмечаем, что выполнение условия для вычета НДС при приобретении услуги по оформлению возврата билетов при несостоявшейся командировке для операций, облагаемых НДС может быть поставлено под сомнение. Соответственно, как и в случае с налогом на прибыль, Организации следует оформить подтверждение производственной необходимости переноса командировки и тот факт, что она состоялась в другое время.

 

В отношении перевыставляемых расходов (рекламация на возврат, удержания за возврат) сообщаем следующее.

 

   Операция по выставлению Агентом принципалу расходов, связанных с невыполнением определенных условий договора, по нашему мнению, не является операцией по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), и не влечет обязанности начисления Агентом НДС на указанные суммы, и, соответственно, предъявления выставленного НДС покупателю (Вашей организации).

  

   Как уже было указано, одним из обязательных условий для вычета НДС является наличие должным образом оформленного счета-фактуры.

Согласно порядку оформления счетов-фактур, установленного Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137[5]  Агент, приобретающий от своего имени для Принципала работы, услуги, в выставляемом Принципалу счете-фактуре указывает наименование продавца товаров (работ, услуг), его адрес, ИНН, КПП, реквизиты  платежно-расчетных документов о перечислении продавцу денежных средств[6].

Применительно к рассматриваемой ситуации продавцом работ, услуг будет являться авиа- или железнодорожный перевозчик, следовательно, Ваши контрагенты, являясь Агентами, действующими от своего имени, должны предоставить Вашей Организации счета-фактуры, в которых в качестве продавца указать наименование транспортных компаний, их адреса, ИНН, КПП и т. д. При этом, агенты передают Вашей организации копии счетов-фактур, выставленных продавцами (авиа- и ж/д перевозчиками в данной ситуации).

В противном случае (при ином порядке оформления счетов-фактур), у Вашей организации возникнет существенный налоговый риск в части отказа в вычете по НДС[7]. При этом оснований учесть предъявленные суммы НДС в целях налога на прибыль не имеется.

 

Вместе с тем, еще раз подчеркиваем, что при ответе мы исходим из того, что рекламации за возврат билета и удержания за возврат являются перевыставляемыми расходами Агентов, понесенных ими при оказании услуг Вашей организации в процессе оформления возвратов билетов. В случае если контрагенты квалифицируют данные суммы как свое вознаграждение, это следует прямо обозначить в договоре.

 

Кроме того, обращаем Ваше внимание на следующее.

Данные суммы могут являться, по сути, штрафными санкциями, выставленными транспортной организацией при возврате билетов (однако следует отметить, что контрагент 2 в накладной, помимо удержаний за возврат, отдельной строкой выделяет штрафы за возврат, при этом данные суммы указаны без НДС).

Как было отмечено выше, в составе расходов по налогу на прибыль учитываются суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

   Операция по выставлению продавцом покупателю штрафных санкций, связанных с невыполнением определенных условий договора, по нашему мнению, не является операцией по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), и не влечет обязанности начисления продавцом НДС на указанные суммы, и, соответственно, предъявления выставленного НДС покупателю.

Поэтому, данные затраты не могут быть учтены в целях налога на прибыль в силу того, что исчисление НДС, на наш взгляд,  произведено не в соответствии с Налоговым законодательством РФ. При этом, по нашему мнению, такие расходы не соответствуют общим критериям, предъявляемым к расходам, учитываемым в целях налога на прибыль (экономической обоснованности и направленности на получение дохода).

  

Вместе с тем, официальная позиция Минфина РФ[8] и налоговых органов[9] заключается в том, что с полученных от покупателя (за нарушение условий договора) штрафных санкций необходимо уплатить НДС[10].

   Данная позиция основана на норме подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, согласно которой налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). По мнению фискальных органов, получение сумм штрафных санкций исполнителем, оказывающим услуги, за невыполнение заказчиком условий, предусмотренных договором, следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой данных услуг. Поэтому указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС.

При этом, Минфин РФ в письме от 14.02.2012 № 03-07-11/41 отмечает, что в этом случае в соответствии с пунктом 18 Приложения № 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137[11]  получателем вышеуказанных средств в книге продаж регистрируются счета-фактуры, составленные в одном экземпляре. То есть, у организации-покупателя услуг, выплачивающей штрафные санкции, в данном случае не будет счета-фактуры, на основании которого может быть произведен вычет НДС согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ[12].

Соответственно, если в данном случае придерживаться позиции Минфина РФ, то данные суммы не будут учитываться в составе расходов по налогу на прибыль на основании вышеуказанного пункта 19 статьи 270 НК РФ, как расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

            При этом, поскольку перечень случаев, в которых предъявленный НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), приведенный в статье 170 НК РФ, является закрытым, оснований учитывать данные суммы в составе стоимости штрафных санкций, по нашему мнению, не имеется.

            Таким образом, если «рекламация за возврат билетов» и «удержания за возврат билетов» являются штрафными санкциями транспортных компаний, то Ваша организация не сможет НДС, выставленный по данным позициям, ни предъявить к вычету, ни учесть в составе расходов по налогу на прибыль.

 

            Учитывая все вышеизложенное, рекомендуем прояснить вопрос о квалификации сумм, указанных в документах Агентов как «рекламация за возврат билетов» и «удержания за возврат билетов» с Вашими контрагентами, поскольку это является принципиальным моментом при вопросе о порядке учета сумм НДС.