Департамент общего аудита о порядке учета штрафа по договору займа

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Датой признания расходов в виде штрафа у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата его признания организацией либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

 

При этом указанные внереализационные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль в случае их соответствия установленным НК РФ критериям.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации[1].

 При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

 

Таким образом, согласно требованиям НК РФ, штрафы, предусмотренные условиями договоров, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в случае, если они экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Иных требований для признания штрафов в составе расходов, НК РФ не предусматривает.

 

Рассмотрим возможность признания расходов в виде штрафа экономически необоснованными расходами, на том основании, что Организация имела возможность их избежать (для уплаты процентов на расчетном счете имелись денежные средства).

Для этого, в первую очередь, необходимо определить какие расходы признаются экономически обоснованными.

В Определениях Конституционного суда от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

 

Учитывая вышеприведенные разъяснения, можно сделать вывод о том, что экономическую обоснованность расходов не всегда можно прямо увидеть, однако от этого расходы не становятся экономически необоснованными. Для признания расходов оправданными достаточно и косвенного подтверждения.

 

В рассматриваемом случае, к Организации был применен штраф, поскольку она нарушила условия договора (пропустили срок уплаты процентов). При этом сам договор был заключен в рамках деятельности Организации, направленной на получение дохода. Следовательно, расходы, которые несет Организация по данному договору, включая возможные штрафные санкции, также могут считаться в целом направленными на получение дохода.

В связи с этим, по нашему мнению, штраф, в рассматриваемой ситуации, может быть признан обоснованным в любом случае (имелись ли денежных средства на счете для уплаты процентов или нет), уже на том основании, что он предусмотрен условиями договора.

 

Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы в виде штрафа за нарушение договорных условий, как в случае наличия денежных средств на счете, так и в случае, их отсутствия.

Следует отметить, что официальные разъяснения, также как и арбитражная практика по рассматриваемому вопросу, отсутствуют. В связи с этим, мы не исключаем риск претензий со стороны налогового органа, в том числе основанных на получении необоснованной налоговой выгоды.

 

Согласно Пленуму Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12.10.06 № 53  (далее по тексту - Постановление № 53) под налоговой выгодой понимается любое уменьшение размера налоговой обязанности, которое может произойти вследствие:

- уменьшения налоговой базы;

- получения налогового вычета;

- налоговой льготы;

- применения более низкой налоговой ставки;

- получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета и т.п.

 

Налоговая выгода может быть признана судом обоснованной либо необоснованной.

Как необоснованная налоговая выгода может быть расценена, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если они не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера. Необоснованная налоговая выгода возникает и тогда, когда она получена вне реальной предпринимательской деятельности (пункты 3, 4 Постановления № 53).

 

В связи с этим, мы не исключаем риск того, что налоговой орган при проведении контролирующих мероприятий может счесть рассматриваемый штраф, как попытку Организации получить налоговую выгоду. Однако, на наш взгляд, данный риск маловероятен, так как в результате применения санкций по договору, бюджету ущерб нанесен не будет: одна сторона договора уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль, а другая, в свою очередь, увеличит. Кроме того, практика применения Постановления № 53 в настоящее время касается налогообложения НДС, хотя формально может распространяться и на прибыль.