Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о применении ПБУ 18/02

Департамент общего аудита о применении ПБУ 18/02

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

03.09.2009

Вопрос

По результатам финансово-хозяйственной деятельности по данным налогового учета за 1 кв. сложился убыток в размере 3 000 000 руб., что отражено в налоговой декларации по налогу на прибыль по стр. 120. Согласно ПБУ 18/02 данная операция должна отражаться проводками:
Дт 99-1 Кт 90-9 3 000 000 руб.
Дт 68 Кт 99-2 – 600 000 руб.
Дт 09 Кт 68 – 600 000 руб.
В период 1 квартала были сделаны следующие проводки по налогу на прибыль:
Дт 09 Кт 68 – 200 000 руб. – на сумму расхождения по начислению амортизации по основным средствам по БУ и НУ
Дт 68 Кт 09 – 100 000 – восстановление расхождения по начислению амортизации по основным средствам по БУ и НУ
Дт 99-2 Кт 68 – 500 000 ПНО
Какие следует сделать проводки по бухгалтерскому учету по отражению условного дохода по налогу на прибыль и признанию ОНА, если у нас в 1 квартале движение по счету 68 (ОНА, ПНО) уже проводилось?

Ответ

В соответствии с пунктом 1 ПБУ 18/02[1] положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций.

Применение положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного по данным налогового учета.

Таким образом, для применения ПБУ 18/02 необходимо

1. определить:

- величину налога на бухгалтерскую прибыль (убыток),

- величину налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета.

2. выявить расхождения в этих 2 суммах и отразить их на счетах бухгалтерского учета.

Указанные действия приведут к тому, что в конечном итоге отражение на счетах бухгалтерского учета налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), а также всех выявленных расхождений приведет к формированию на счете 68 налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета (пункт 21 ПБУ 18/02).

Рассмотрим указанный порядок более подробно.

Определение суммы налога на прибыль по данным бухгалтерского учета

Согласно пункту 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) является условным расходом (доходом).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Таким образом, для определения величины условного расхода (дохода) необходимо:

1. определить величину бухгалтерской прибыли (убытка);

2. умножить бухгалтерскую прибыль (убыток) на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерская прибыль отражается на счете 99 «Прибыль и убытки». При этом на данном счете в течение отчетного года отражаются:

- прибыль (убыток) от обычных видов деятельности – в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

- сальдо прочих доходов и расходов – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Нормами ПБУ 18/02 не устанавливаются какие-либо особенности отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов.

Таким образом, в течение 1 квартала 2009 г. Ваша организация отражает доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы в общеустановленном порядке на счетах 90 и 91 и по итогам отчетного периода убыток, образовавшийся по данным счетам, относится на счет 99 проводками.

Дт 99-1 Кт 90-9;

Дт 99-1 Кт 91-9.

В результате осуществления указанных действий, на счете 99-1 по итогам 1 квартала отражается бухгалтерский убыток до налогообложения.

Исходя из данных, приведенных в вопросе[2], величина убытка до налогообложения должна составлять 6 000 000 руб.[3]

В данном ответе указанная сумма была определена нами расчетным путем. В организации указанная величина, при условии правильного определения величины ОНА и ПНО, должна сформироваться прямым методом путем суммирования убытка по счету 90 с прибылью (убытком) по счету 91. При этом сумма налогового убытка в расчет не принимается.

Таким образом, сумма налога на бухгалтерский убыток (условный доход) составит 6 000 * 0,2 = 1 200 тыс. руб.

Условный доход отражается проводкой Дт 68 Кт 99-2 на сумму 1 200 тыс. руб.

Различия между бухгалтерским убытком и убытком до налогообложения

Согласно пункту 3 ПБУ 18/02 различия между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшиеся в результате применения различных правил учета доходов и расходов, которые установлены в нормативных актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоят из постоянных[4] и временных разниц[5].

При возникновении постоянной временной разницы в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство (актив) (далее по тексту – ПНО (ПНА)) (пункт 7 ПБУ 18/02).

Как следует из вопроса, в 1 квартале образовалось ПНО в размере 500 000 руб., отраженное согласно Инструкции по применению Плана счетов в бухгалтерском учете проводкой Дт 99-2 Кт 68.

При возникновении временных разниц в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль в бухгалтерском учете подлежит отражению отложенный налоговый актив (ОНА) или отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Как следует из вопроса, в 1 кв. в бухгалтерском учете подлежал отражению ОНА в части расхождения в суммах начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 200 тыс. руб. проводкой Дт 09 Кт 68.

Кроме того, поскольку временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) одного отчетного периода, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом (других) отчетных периодах, то при уменьшении или полном погашении указанных временных разниц в бухгалтерском учете отражается погашение соответствующего ОНА (ОНО).

Как следует из вопроса, в 1 квартале было отражено уменьшение расхождения по начислению амортизации основных средств проводкой Дт 68 Кт 09.

Кроме того, как следует из вопроса, в налоговом учете организации получен убыток в размере 3 000 тыс. руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Вследствие этого, организация имеет право уменьшить сумму налоговых обязательств по налогу на прибыль в будущих периодах на суммы полученных в предыдущих периодах убытков в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ. При этом в бухгалтерском учете полученный убыток в полной сумме относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)».

В связи с этим в отчетном периоде возникает временная разница, равная сумме убытка, переносимого на будущее в налоговом учете.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

- вычитаемые временные разницы;

- налогооблагаемые временные разницы (пункт 10 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (пункт 11 ПБУ 18/02).

Таким образом, в отношении убытков, полученных в налоговом учете, возникает вычитаемая временная разница и, соответственно, в бухгалтерском учете подлежит отражению отложенный налоговый актив.

Учитывая все вышеизложенное, в бухгалтерском учете Вашей организации в 1 квартале подлежат отражению следующие проводки:

- сформирован бухгалтерский убыток отчетного периода

Дт 99-1 Кт 90-9; Дт 99-1 Кт 91-9 – на 6 000 тыс. руб.;

- отражен условный доход по налогу

Дт 68 Кт 99-2 -1 200 тыс. руб.;

- отражено ПНО

Дт 99-2 Кт 68 – 500 тыс. руб.;

- отражен ОНА в части разницы в сумме амортизации

Дт 09 Кт 68 – 200 тыс. руб.;

- отражено частичное погашение ОНА

Дт 68 Кт 09 – 100 тыс. руб.;

- отражен ОНА в части убытка в налоговом учете

Дт 09 Кт 68 – 600 тыс. руб.

Таким образом, сумма налога, отраженная на счете 68 составит 0 руб. (1200 + 100 – 500 – 600 – 200), что и отражено в налоговой декларации по налогу на прибыль.

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 114н

[2] При ответе мы исходим из того, что разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью посчитаны верно.

[3] Убыток до налогообложения = (ОНА возникший – ОНА погашенный + ПНО)/0,2 = (200 + 600 -100 + 500)/0,2 = 6 000 тыс. руб. (расчет произведен на основании пункта 21 ПБУ 18/02).

[4] Для целей ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

[5] Для целей ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном (налоговом) периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах (пункт 8 ПБУ 18/02).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit