Департамент общего аудита о принятии к вычету НДС по услугам гостиницы

Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется (пункт 6 статьи 168 НК РФ).

 

Следовательно, при реализации услуг гостиницы населению, организации не обязаны выставлять счета-фактуры, в этом случае достаточно выставления чека или иного документа.

При этом организации могут выдавать населению чек или бланк строгой отчетности при осуществлении наличных денежных расчетов и/или расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ[1].

 

В соответствии с пунктом 7 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

При этом нормой пункта 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

 

Кроме того, в соответствии с пунктом 18 Постановления Правительства РФ «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 26.12.11 № 1137 при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности или их копии с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

 

Таким образом, нормами действующего законодательства прямо предусмотрена возможность принять к вычету НДС по приобретенным услугам по найму жилых помещений (услугам гостиниц) на основании документов, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой, а счет-фактура при этом отсутствует.

 

Аналогичной точки зрения придерживаются фискальные органы.

 

«В соответствии с п. 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по расходам на командировки, в том числе расходам на наем жилого помещения, принимаемым к вычету при исчисления налога на прибыль организаций, подлежат вычету при исчислении налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

Пунктом 7 ст. 168 Кодекса установлено, что при выполнении работ, оказании платных услуг непосредственно населению требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

На основании п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников в книге покупок, предназначенной для определения сумм налога, предъявляемых к вычету (возмещению), регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

В соответствии с п. 2 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее - Положение), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2008 N 359, на бланках строгой отчетности оформляются предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, приравненные к кассовым чекам (далее - документы).

Согласно п. 4 Положения бланк документа изготавливается типографским способом или формируется с использованием автоматизированных систем.

Учитывая изложенное, при исчислении налога на добавленную стоимость к вычету принимаются суммы этого налога, выделенные отдельной строкой в бланках строгой отчетности установленной формы, оформленных в вышеуказанном порядке, выдаваемых гостиницами гражданам, в том числе находящимся в служебной командировке».

 

 

 

«…суммы налога, указанные в бланках строгой отчетности установленной формы, выдаваемых гостиницами гражданам, в том числе находящимся в служебной командировке, являются основанием для принятия налога на добавленную стоимость к вычету».

 

В Постановлении ФАС СЗО от 20.03.06 № А13-6556/2005-26 также было отмечено, что отсутствие счета-фактуры не является основанием для отказа в применении вычета по НДС при оплате за наличный расчет подотчетным лицом услуг гостиниц в период служебной командировки, если представленные расчетные документы (квитанции и счета) являются бланками строгой отчетности и подпадают под понятие иных документов установленной формы, предусмотренных пунктом 7 статьи 168 НК РФ.

 

Из анализа писем официальных органов можно сделать вывод о том, что риски по НДС в рассматриваемом нами случае могут возникнуть при условии, что в документе, выставленном гостиницей, будет содержаться указание на то, что стоимость услуг содержит НДС, однако, сумма НДС отдельно не выделена.

 

«…суммы налога на добавленную стоимость, указанные в бланках строгой отчетности установленной формы, оформленных в вышеуказанном порядке, выдаваемых гостиницами гражданам, в том числе находящимся в служебной командировке, в которых налог выделен отдельной строкой, принимаются к вычету. В случаях, если в указанных бланках налог на добавленную стоимость отдельной строкой не выделен, то сумма налога покупателем услуг расчетным методом не определяется, поскольку такой порядок исчисления налога нормами гл. 21 Кодекса не предусмотрен».

 

Однако по данному вопросу суды принимают сторону налогоплательщика.

Так, в Постановлении ФАС УО от 26.01.05 № Ф09-5998/04-АК по делу № А07-18239/04 было отмечено следующее:

«В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, также расходы на наем жилого помещения).

При этом налоговое законодательство допускает вычет сумм налога, уплаченных по расходам на командировки не только на основании счетов-фактур или документов, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пунктом 7 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и счетов-фактур (в которых сумма НДС выделяется отдельной строкой) считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

При этом, согласно п. 6 ст. 168 НК РФ, соответствующая сумма налога включается в цену товара (работы, услуги), и в документах, выдаваемых покупателю, не выделяется.

Поскольку работники налогоплательщика, находясь в командировках, заключали договоры перевозки и проживания от своего имени, то в силу названных норм права они не могли получить от перевозчика и гостиничных организаций документы с выделенным отдельной строкой НДС.

Довод налоговой инспекции о том, что налогоплательщик не подтвердил свое право на возмещение НДС, поскольку не доказал факт уплаты налога в составе цены приобретенных услуг, является несостоятельным, так как из п. 7 ст. 168 НК РФ однозначно следует, что работники организации оплатили не только цену оказанных им услуг, но и НДС по этим услугам».

 

Обращаем ваше внимание, что ранее, до 01.12.08, при оказании услуг по найму жилых помещений применялись формы бланков строгой отчетности № 3-Г «Счет», утвержденные Приказом Минфина России от 13.12.93 № 121.

С 01.12.08 формы № 3-Г утратили силу, в связи с чем, в настоящее время, организации, оказывающие услуги населению по предоставлению в найм жилых помещений, вправе использовать бланки строгой отчетности, разработанные самостоятельно[2].

 

На основании изложенного, считаем, что вычет по НДС может быть заявлен на основании кассового чека или бланка строгой отчетности, выданного гостиницей. При этом в случае, если сумма НДС будет выделена отдельной строкой, то каких-либо налоговых последствий по НДС у Организации не возникнет. Если же из представленных документов будет следовать, что сумма, предъявленная гостиницей к оплате, содержит НДС, однако, сумма НДС отдельной строкой выделена не будет, то данное обстоятельство с большой долей вероятности повлечет споры с налоговыми органами. В этом случае свою точку зрения придется отстаивать в суде.

 

Отметим также, что анализ арбитражной практики также показывает вероятность возникновения споров с налоговыми органами в случае, если вычет будет заявлен на основании кассового чека без применения бланков строгой отчетности. При этом суды принимают сторону налогоплательщика, обосновывая свою позицию тем, что нормы НК РФ не содержат обязательного требования о применении вычета на основании бланков строгой отчетности, так, норма пункта 1 статьи 172 НК РФ указывает на возможность принятия к вычету НДС на основании «иных документов».

 

Так, ФАС СЗО в Постановлении от 24.03.09 № А56-16826/2006 признал правомерным принятие НДС к вычету по услугам гостиниц на основании счетов (не бланков строгой отчетности) и кассовых чеков со всеми необходимыми реквизитами.

ФАС ВВО в Постановлении от 28.08.06 № А29-8205/2005а признал правомерными действия налогоплательщика, который принял к вычету НДС по гостиничным услугам на основании кассовых чеков об оплате услуг гостиниц. Суд указал, что данные документы содержат все предусмотренные сведения и реквизиты, в том числе НДС, включенный в общую цену услуги. При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что услуги гостиниц должны оформляться только бланками строгой отчетности, как не основанный на нормах НК РФ.

Аналогичный вывод сделан в Постановлениях ФАС МО от 25.07.06 № КА-А41/6528-06 (Определением ВАС РФ от 24.10.06 № 12490 отказано в передаче данного дела для пересмотра судебного акта), Постановление ФАС ЦО от 25.05.07 № А48-2510/06-8.

 

Официальные разъяснения фискальных органов по данному вопросу отсутствуют. На наш взгляд, Организация вправе заявить вычет по НДС на основании кассового чека, выставленного гостиницей, однако, учитывая арбитражную практику, полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами мы не можем. При этом считаем, что риски в данном случае маловероятен, поскольку с 01.12.08 обязательное применение гостиницами бланков строгой отчетности по форме № 3-Г отменено, а арбитражная практика, приведенная нами в ответе, касается тех периодов, когда гостиницы обязаны были применять указанные формы.