Департамент общего аудита о приобретении фотоматериалов

Во-первых, рассмотрим, могут ли данные расходы являться осуществленными в интересах Организации.

 

Как следует из вопроса, сотрудник оформил подписку в соответствии с условиями расширенной лицензии на получение персонального неэксклюзивного и не подлежащего передачи другим лицам права использования и воспроизведения изображений, с применением ограничений, изложенных в части второй расширенной лицензии, размещенной на сайте http://www.shutterstock.com.

Оплата была произведена с использованием кредитной карты сотрудника, т.е. за его счет.

К вопросу прилагается служебная записка, с указанием суммы израсходованных средств в долларах и в рублях, а также Чек о совершении покупки на сайте www.shutterstock.com, где в качестве платежных данных подписчика указаны Ф.И. сотрудника Организации, наименование и адрес Организации.

 

Рассмотрим с точки зрения гражданского законодательства порядок осуществления действий одним лицом от имени и в интересах другого лица.

 

Согласно пункту 1 статьи 182 ГК РФ сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, указании закона либо акте уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого.

Полномочие может также явствовать из обстановки, в которой действует представитель (продавец в розничной торговле, кассир и т.п.).

При этом не являются представителями лица, действующие хотя и в чужих интересах, но от собственного имени (коммерческие посредники, конкурсные управляющие при банкротстве, душеприказчики при наследовании и т.п.), а также лица, уполномоченные на вступление в переговоры относительно возможных в будущем сделок (пункт 2 статьи 182 ГК РФ).

В соответствии с нормами пунктов 1 и 5 статьи 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.

 

На основании приведенных норм, считаем, что в случае, если Организация изначально планировала предоставить сотруднику полномочия прибрести на сайте www.shutterstock.com соответствующую подписку, то данного сотрудника следовало наделить соответствующими полномочиями:

- выдать доверенность от имени Организации, подписанную руководителем, наделяющую сотрудника действовать от имени и в интересах Организации при приобретении соответствующей подписки;

- оформить служебное задание сотруднику приобрести соответствующую подписку.

 

Служебное задание и доверенность Организация вправе была оформить единым документом, содержащим задание сотруднику и его наделение соответствующими полномочиями. 

 

Несмотря на тот факт, что в реквизитах плательщика поименована Организация и адрес ее местонахождения, из представленных Вами документов следует, что сотрудник не был наделен полномочиями осуществлять от имени Организации подписку на сайте www.shutterstock.com (отсутствует доверенность).

В связи с изложенным, можно сделать вывод о том, что данная операция осуществлена в интересах самого сотрудника.

 

Обращаем Ваше внимание, что согласно статье 183 ГК РФ при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку.

Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.

 

Кроме того, в Информационном письме ВАС РФ «О некоторых вопросах практики применения статьи 183 Гражданского кодекса Российской Федерации» от 23.10.00 № 57 указано:

«5. При разрешении споров, связанных с применением пункта 2 статьи 183 ГК РФ, судам следует принимать во внимание, что под прямым последующим одобрением сделки представляемым, в частности, могут пониматься письменное или устное одобрение, независимо от того, адресовано ли оно непосредственно контрагенту по сделке; признание представляемым претензии контрагента; конкретные действия представляемого, если они свидетельствуют об одобрении сделки (например, полная или частичная оплата товаров, работ, услуг, их приемка для использования, полная или частичная уплата процентов по основному долгу, равно как и уплата неустойки и других сумм в связи с нарушением обязательства; реализация других прав и обязанностей по сделке); заключение другой сделки, которая обеспечивает первую или заключена во исполнение либо во изменение первой; просьба об отсрочке или рассрочке исполнения; акцепт инкассового поручения.

При оценке судами обстоятельств, свидетельствующих об одобрении представляемым - юридическим лицом соответствующей сделки, необходимо принимать во внимание, что независимо от формы одобрения оно должно исходить от органа или лица, уполномоченных в силу закона, учредительных документов или договора заключать такие сделки или совершать действия, которые могут рассматриваться как одобрение.

Действия работников представляемого по исполнению обязательства, исходя из конкретных обстоятельств дела, могут свидетельствовать об одобрении, при условии, что эти действия входили в круг их служебных (трудовых) обязанностей, или основывались на доверенности, либо полномочие работников на совершение таких действий явствовало из обстановки, в которой они действовали (абзац 2 пункта 1 статьи 182 ГК РФ)».

 

На основании изложенного, считаем, что Организация в последующем вправе одобрить осуществленную сотрудником сделку. В этом случае права и обязанности по сделке возникнут у самой Организации. Подтверждением факта последующего одобрения сделки будет являться документ, составленный руководителем Организации и содержащий сведения о том, что сделка совершена с ведома Организации и в ее интересах.

 

Таким документом может являться доверенность, составленная более поздней датой[1], либо приказ руководителя Организации считать сделку совершенной в интересах Организации с решением оплатить расходы, понесенные сотрудником.

 

Если в последующем предполагается выплата денежных средств из кассы, то документом, подтверждающим одобрение сделки, может являться авансовый отчет, содержащий наименование хозяйственной операции и сумму, подлежащую компенсации, который утвержден руководителем Организации. Утверждение авансового отчета руководителем Организации, будет, по нашему мнению, являться удостоверением того, что Организация признает данную операцию совершенной в своих интересах.

 

Считаем, что если предполагается компенсация денежных средств в безналичном порядке, путем перечисления денежных средств с расчетного счета Организации на расчетный счет сотрудника, в этом случае, документ может быть составлен в произвольной форме, с указанием реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ[2].

Поскольку унифицированная форма такого документа действующим законодательством не предусмотрена, то документ может быть оформлен как авансовый отчет.

 

Во-вторых, рассмотрим, есть ли у Организации основания для компенсации расходов, понесенных сотрудником.

 

Взаимоотношения между работником и работодателем регулируются нормами Трудового кодекса РФ.

Статьей 164 ТК РФ введено понятие компенсации, под которой понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

 

Кроме того, в соответствии со статьей 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

 

На основании приведенных норм, считаем, что в случае, если с согласия работодателя сотрудником были понесены расходы в интересах организации в связи с выполнением сотрудником трудовой функции, у работодателя возникает обязанность компенсировать понесенные расходы.

 

По нашему мнению, в рассматриваемом нами случае, с того момента как Организацией будет одобрена сделка, осуществленная сотрудником, возникнут основании для компенсации расходов по данной сделке. При этом, считаем, что сотруднику необходимо подтвердить сумму, фактически израсходованную при приобретении соответствующей подписки.

На наш взгляд, документом, подтверждающим сумму фактически израсходованных денежных средств, будет являться выписка с расчетного счета сотрудника.

 

Подводя итоги приведенным выше разъяснениям, отметим, что, если сотрудник первоначально был наделен полномочиями от имени Организации приобрести подписку, то для соответствующей компенсации данную операцию целесообразно было оформить следующими документами:

- доверенностью, дающей полномочия сотруднику на приобретение соответствующей подписки;

- служебное задание приобрести подписку (доверенность и служебное задание могут быть оформлены единым документом);

- отчет сотрудника о выполнении задания (в том числе это может быть служебная записка);

- выписка с расчетного счета сотрудника, подтверждающая сумму фактически понесенных расходов;

- авансовый отчет, если компенсация будет произведена из кассы Организации (наличие авансового отчета при осуществлении компенсации расходов в безналичном порядке также не будет являться нарушением действующего законодательства).

 

Поскольку фактически сотрудник не был наделен соответствующими полномочиями, то для компенсации его расходов целесообразно оформить операцию следующим образом:

- отчет сотрудника об осуществлении расходования средств в интересах Организации (в том числе это может быть служебная записка);

- выписка с расчетного счета, подтверждающая сумму фактически понесенных расходов;

- документ, подтверждающий согласие Организации с осуществлением данной операции и размером суммы, подлежащей компенсации (приказ руководителя, авансовый отчет, утвержденный руководителем).

 

 

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ[3].

При этом расходы Организации должны удовлетворят критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, для признания их при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль:

- расходы обоснованы;

- расходы документально подтверждены;

- расходы направлены на получение дохода.

 

По нашему мнению, расходы на рекламу являются обоснованными и направлены на получение дохода, поэтому в случае наличия документального подтверждения расхода, приведенного нами при ответе на вопрос 1, а также при условии, что условия приобретенной подписки не будут нарушены, считаем, что Организация вправе учесть их при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Поэтому для правомерного учета расходов, необходимо иметь:

- отчет сотрудника (служебную записку);

- выписку с расчетного счета сотрудника;

- документ, подтверждающий одобрение данной сделки (приказ, доверенность и/или авансовый отчет (обязателен в случае, если компенсация расходов оформляется через кассу));

- документальное подтверждение того факта, что материалы с сайта www.shutterstock.com, были использованы Организацией в рекламных целях.

 

 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС, в частности, признается передача имущественных прав на территории РФ.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ при передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ[4].

 

Таким образом, в данном случае, поскольку Ваша Организация приобретает неисключительные права пользования на основании лицензионного соглашения, то местом реализации признается территория РФ и возникает объект обложения НДС.

 

Отметим, что согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории РФ исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

 

Поскольку в рассматриваемом нами случае приобретаются неисключительные права пользования на изображения, то норма подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не применяется.

 

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

 

При ответе на вопрос будем исходить из того, что Shutterstock Images LLC не состоит на учете в налоговых органах на территории РФ. В противном случае Организации целесообразно запросить у Shutterstock Images LLC документальное подтверждение факта постановки на учет в налоговых органах на территории РФ, т.к. в этом случае Shutterstock Images LLC будет обязано самостоятельно исчислить и уплатить НДС в бюджет.

 

Поскольку в рассматриваемой нами ситуации сотрудник действовал как неуполномоченное лицо, соответственно, в момент перечисления денежных средств при оформлении подписки операция осуществлена от имени физического лица (несмотря на тот факт, что в качестве плательщица поименована также и Организация).

 

Нормами НК РФ установлено, что налоговым агентом может быть только организация или индивидуальный предприниматель. Сотрудник Организации, действующий от своего имени, не может являться налоговым агентом по НДС. Соответственно в момент перечисления денежных средств у него отсутствует обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы НДС.

 

По нашему мнению, если в последующем Организацией будет одобрена сделка, осуществленная сотрудником, у нее не возникнет обязанности выполнить функции налогового агента в связи с тем, что ею напрямую не осуществлялась выплата денежных средств нерезиденту. А удержание НДС возможно только в момент фактического перечисления денежных средств.

Обращаем Ваше внимание, что по данному вопросу отсутствуют разъяснения фискальных органов, также отсутствует и арбитражная практика. Поэтому трудно предположить, как данная конкретная ситуация будет трактоваться налоговыми органами при проведении проверки. В связи с изложенным, мы не можем полностью исключить риск возникновения спора с налоговыми органами и тот факт, что свою позицию придется отстаивать в судебном порядке.

 

Также отметим, что если бы сотрудник действовал первоначально на основании доверенности, у Организации возникла бы обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы НДС.