Департамент общего аудита о расходах на рекламу

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся, в том числе:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом данного пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

 

Соответственно, нормами НК РФ установлен ограниченный перечень рекламных расходов, которые Организация вправе учесть в полном объеме. Все иные расходы учитываются в объеме, не превышающем 1% суммы выручки от реализации.

 

Далее, рассмотрим подробнее весь перечень услуг, перечисленных в Приложении № 1 к Договору оказания услуг № 54923 от 01.08.11 (далее - Приложение).

 

1. Как следует из Приложения, Исполнитель обязуется оказать, в частности, следующие виды рекламных услуг:

- при открытии нового торгового центра общей площадью более 5 000 кв. м. Исполнитель осуществляет выпуск и распространение в торговых центрах Исполнителя специализированных внутренних журналов, где размещает рекламу всех заказчиков, товары, поставленные которыми, продаются в данном торговом центре (пункт 1.1.А.);

- при открытии нового торгового центра общей площадью менее 5 000 кв. м. Исполнитель осуществляет выпуск и распространение в торговых центрах Исполнителя специализированных листовок, где размещает рекламу всех заказчиков, товары, поставленные которыми, продаются в данном торговом центре (пункт 1.1.Б.);

- в конце/по окончании каждого месяца Исполнитель обязуется выпускать и распространять в торговых центрах изданный типографским способом буклет/листовку, содержащий сведения о новых товарах Заказчика, продажа которых в соответствующем торговом центре была начата в отчетном месяце (пункт 1.2.А.);

- в конце/по окончании каждого месяца Исполнитель обязуется выпускать и распространять в торговых центрах печатную информацию, содержащую сведения о новых товарах Заказчика, продажа которых в соответствующем торговом центре была начата в отчетном месяце (пункт 1.2.Б.);

- в целях продвижения товаров Заказчика Исполнитель оказывает Заказчику услуги по размещению рекламных материалов о Заказчике либо о товарах/товарных знаках Заказчика на страницах листовок, распространяемых Исполнителем (пункт 1.4.).

 

Из анализа абзаца 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ следует, что в полном объеме в качестве рекламных расходов в целях исчисления налога на прибыль признаются только затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов.

 

По мнению Минфина РФ, изложенном в Письме от 16.03.11 № 03-03-06/1/142, расходы на изготовление буклетов и листовок представляют собой разновидность брошюр, в связи с чем, расходы на их изготовление также признаются в налоговом учете в полном объеме.

«В соответствии с п. 4 ст. 264 Кодекса к расходам организации на рекламу в целях налогообложения прибыли организации относятся расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Кодекс признает ненормированными расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации.

Упоминания листовок, буклетов, лифлетов и флайерсов в данном пункте нет, в то время как указанные полиграфические материалы также используются в качестве рекламных. Буклеты и листовки представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов.

Учитывая вышеизложенное, расходы на изготовление буклетов и листовок, содержащих рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли на основании абз. 4 п. 4 ст. 264 Кодекса».

 

В рассматриваемом случае услуги Исполнителя включают выпуск и распространение в торговых центрах специализированных журналов, специализированных листовок, буклетов/листовок и листовок. Стоимость самих журналов, специализированных листовок, буклетов/листовок и листовок отдельно не выделена.

 

В Письме Минфина РФ от 12.01.07 № 03-03-04/1/1 было отмечено следующее:

«Расходы организации по отправке рекламно-информационных материалов (листовок, карточек, буклетов, брошюр, каталогов) путем безадресной доставки на основании договоров возмездного оказания услуг являются для целей налогообложения прибыли нормируемыми рекламными расходами, признаваемыми для целей налогообложения с учетом ограничений, установленных п. 4 ст. 264 Кодекса».

 

На основании изложенного, считаем, что поскольку услуги Исполнителя включают не только изготовление, но и распространение журналов, специализированных листовок, буклетов/листовок и листовок, то указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в размере 1% от выручки.

2. В Приложении также поименованы рекламные услуги следующего характера:

- в целях продвижения товаров Заказчика Исполнитель оказывает Заказчику услуги по размещению рекламных материалов о Заказчике либо о товарах/товарных знаках Заказчика на страницах журналов Исполнителя.

Под «журналами Исполнителя» для целей настоящего пункта понимаются средства маркетинговой коммуникации Исполнителя, зарегистрированные в качестве средств массовой информации, рекламирующие товары заказчиков, за исключением журналов, рекламирующих новые товары заказчиков либо заказчиков, товары, поставленные которыми, продаются во вновь открываемых торговых центрах Исполнителя, тематических журналов и журналов, предназначенных для специальной целевой аудитории (пункт 1.3.А).

 

На наш взгляд, расходы на указанные услуги относятся к расходам на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети, подлежащие учету в целях исчисления налога на прибыль в полном объеме.

 

3. В Приложении поименованы услуги по проведению дегустации/демонстрации товаров Организации:

- Исполнитель обеспечивает проведение дегустаций/демонстраций товаров Заказчика в торговых центрах, в том числе работницами Заказчика. Исполнитель предоставляет площади для размещения оборудования и образцов товаров в целях проведения дегустации/демонстрации (пункт 1.7.А.);

- Исполнитель осуществляет своими силами дегустации/демонстрации товаров Заказчика клиентам Исполнителя за пределами территории торгового центра, включая проведение мастер-классов (пункт 1.7.Б.);

- Исполнитель организует проведение дегустаций/демонстраций товаров Заказчика на выставках/ярмарках (пункт 1.11.);

 

Расходы на дегустацию/демонстрацию товаров прямо не поименованы в пункте 4 статьи 264 НК РФ качестве ненормируемых.

Однако в рассматриваемом случае, дегустация/демонстрация товара может проводиться Исполнителем, как на территории торгового центра, либо за его пределами, так и на выставках/ярмарках.

По нашему мнению, расходы по организации дегустаций/демонстраций товаров, проводимые на территории торгового центра и за его пределами, поименованные пунктами 1.7.А и 1.7.Б. Приложения, учитываются в целях исчисления налога на прибыль в качестве нормируемых расходов, т.е. в пределах 1% от выручки.

 

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина РФ от 04.08.10 № 03-03-06/1/520:

«…расходы налогоплательщика по проведению дегустации продукции (самостоятельно или с привлечением третьих лиц) с целью привлечения внимания неопределенного круга потребителей к этой продукции могут относиться к расходам на иные виды рекламы согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, которые признаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При этом указанные расходы должны соответствовать требованиям, содержащимся в п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности, должны быть документально подтверждены налогоплательщиком».

 

При этом считаем, что расходы на проведение дегустаций/демонстраций товаров на выставках/ярмарках в соответствии с пунктом 1.11 Приложения могут учитываться в налоговом учете в полном объеме, в качестве расходов на участие в выставках, ярмарках, прямо поименованных абзацем 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ.

 

Отметим, что, по мнению фискальных органов, к расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях следует относить расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и т.п. для участия в подобных выставках.

 

Судебные инстанции считают, что нормами НК РФ не конкретизировано, какие конкретно мероприятия, осуществляемые налогоплательщиком, входят в понятие «участие в выставке».

Так, например, в Дополнительном постановлении ФАС МО от 16.03.09 № КА-А40/1402-09 по делу № А40-34577/07-35-224 было отмечено следующее:

«…По мнению Инспекции, расходы, произведенные заявителем, не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку не являются экономически обоснованными и не связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода. Вывод налогового органа основан на непредставлении Обществом доказательств, свидетельствующие о том, что выступления артистов в ходе проведения публичного мероприятия способствовали распространению информации о ЗАО "ТЕЛМОС", тем самым способствовали реализации товаров, идей, начинаний.

На основании подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Подпункт 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с оказанием услуг, относит рекламные расходы налогоплательщика.

Перечень рекламных расходов содержится в пункте 4 статьи 264 НК РФ, согласно которому к рекламным расходам налогоплательщика относятся, в том числе, расходы на участие в выставках, при этом данной нормой не конкретизировано, какие конкретно мероприятия, осуществляемые налогоплательщиком, входят в понятие "участие в выставке".

Суд на основе представленных доказательств пришел к правильному выводу о том, что действия налогоплательщика по участию в выставке "СвязьЭкспокомм-2004", в том числе, заключение договора на выступление артистов в целях привлечения внимания к товарам, работам, услугам, производимых заявителем, отвечают требованиям ст. 2 Закона "О рекламе" и являются рекламными, соответственно, расходы по таким действиям правомерно отнесены в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к рекламным…».

 

В Постановлении ФАС ВВО от 13.01.05 № А43-1729/2004-32-152 также было отмечено:

«…как усматривается из материалов дела, Инспекция не признала в качестве ненормируемых рекламных расходов затраты ООО по использованию так называемых органайзеров на полку, шелф-органайзеров, флаеров и листовок и затраты по использованию форменной одежды с логотипом Общества как связанные с оформлением витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов.

Между тем ни статья 264 Налогового кодекса Российской Федерации, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, а также что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов и какие затраты относятся к используемым в этих целях расходам. Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях…».

 

На основании изложенного, еще раз отметим, что, по нашему мнению, расходы на проведение дегустации на ярмарке/выставке учитываются в целях исчисления налога на прибыль в качестве рекламных в полном объеме. Однако, учитывая позицию фискальных органов и наличие арбитражной практики, мы не можем полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами по данному вопросу.

 

4. Приложением предусмотрено проведение Специальных Рекламных Компаний, а также размещение информации об Организации в специализированных журналах:

- в целях продвижения товаров Заказчика Исполнитель оказывает Заказчику услуги по размещению рекламных материалов о Заказчике либо о товарах/товарных знаках Заказчика на страницах тематических журналов Исполнителя.

К тематическим журналам Исполнителя относятся средства маркетинговой коммуникации Исполнителя, посвященные определенному событию (за исключением Рекламных Компаний Заказчика) или однородной группе товаров (пункт 1.3.Б);

- в целях продвижения товаров Заказчика Исполнитель оказывает Заказчику услуги по размещению рекламных материалов о Заказчике либо о товарах/товарных знаках Заказчика на страницах журналов Исполнителя, предназначенных для специализированной целевой аудитории.

К журналам Исполнителя, предназначенным для специализированной целевой аудитории, относятся средства маркетинговой коммуникации Исполнителя, адресованные специальным группам клиентов (пункт 1.3.В);

- Исполнитель осуществляет продвижение Заказчика/товаров Заказчика путем проведения специальных рекламных компаний (за исключением рекламных компаний, проводимых после реконструкции торгового центра Исполнителя). Для этого Исполнитель, в частности, публикует информацию о товарах Заказчика/Заказчике в специальных тематических журналах Исполнителя. Исполнитель размещает информацию о Заказчике или товарах Заказчика на видном месте в торговом зале торгового центра и/или на специальных рекламных конструкциях, расположенных внутри торгового центра, исполнитель рекламирует Заказчика/товары Заказчика во время проведения Специальных Рекламных Кампаний Исполнителя.

К специальным тематическим журналам Исполнителя относятся средства маркетинговой коммуникации Исполнителя, посвященные определенной Специальной Рекламной Компании Исполнителя (пункт 1.6.А.);

- Исполнитель размещает информацию о товарах Заказчика на видном месте в торговом зале реконструированного торгового центра. Исполнитель информирует клиентов реконструированного торгового центра о потребительских свойствах и качествах товара Заказчика, используя внутреннее радио торгового центра, а также привлекая своих сотрудников. Выделенные сотрудники Исполнителя рекламируют товары Заказчика, привлекая к ним внимание клиентов торгового центра (пункт 1.6.Б.).

 

Маркетинговые коммуникации (сокр. марком) представляют собой процесс передачи целевой аудитории информации о продукте[1].

В рассматриваемом нами случае, на наш взгляд, имеет место передача информации о товаре Заказчика посредством журналов Исполнителя, приуроченных к определенному событию или направленных на определенную целевую аудиторию.

 

По нашему мнению, расходы по размещению информации о товаре Организации в специализированных журналах учитываются в размере 1% от выручки, так как они прямо не поименованы нормами НК РФ в качестве нормируемых расходов.

 

Проведение рекламных акций в торговых центрах прямо не поименовано нормами НК РФ в качестве ненормируемых расходов.

На основании изложенного, считаем, что данного вида расходы учитываются в размере 1% от выручки в целях налогового учета.

 

В подтверждение высказанного мнения обращаем Ваше внимание на Письмо УФНС РФ по г. Москве от 23.12.09 № 16-15/136079.1:

«Вопрос: Организация-поставщик в рамках договора поставки понесла расходы, связанные с выплатой организации-покупателю скидок (оплата услуг). При этом эти выплаты не связаны с выполнением условий договора поставки (маркетинговая скидка, проведение рекламных акций при открытии торговых центров, размещение рекламы товаров в журналах и листовках торговой сети, дополнительная выкладка товаров в торговом зале торгового центра). Вправе ли организация-поставщик учитывать в целях исчисления налога на прибыль данные расходы?

 

Ответ: В соответствии со статьей 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Кроме того, на основании статьи 494 Гражданского кодекса РФ выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в месте их продажи признается публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи.

Плата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. В общем случае указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца.

Следовательно, затраты поставщика-продавца по оплате действий организации-покупателя в рамках договора розничной купли-продажи не являются экономически обоснованными расходами для целей налогообложения прибыли. Расходы в виде маркетинговой скидки, заключающейся в оплате покупателю скидки за приобретение конкретных артикулов и размещение минимального заказа, также не являются экономически обоснованными затратами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Иной случай, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение предприятием розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть как заключено в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других договоров (в том числе и договора поставки).

Согласно статье 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Если организация-заказчик (поставщик-продавец) полагает, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе, которые при надлежащем документальном подтверждении учитываются в целях налогообложения прибыли в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного в пункте 4 статьи 264 НК РФ, и с учетом соответствующих положений статьи 272 НК РФ.

Основание: письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/371, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/244 и от 30.01.2008 N 03-03-06/1/57».

 

5. Согласно Приложению, Исполнитель оказывает услуги по приоритетной выкладке товаров:

- Исполнитель обеспечивает размещение товаров Заказчика на дополнительной торговой площади для привлечения внимания к товарам Заказчика. Исполнитель обеспечивает выкладку товаров на дополнительных полках, расположенных на видном месте, а также в основных местах движения клиентов торгового центра (пункт 1.8.А.);

- Исполнитель обеспечивает размещение товаров Заказчика на дополнительной торговой площади, декорированной в соответствии с согласованным сторонами дизайном, для привлечения внимания к товарам Заказчика. Исполнитель обеспечивает выкладку товаров на дополнительных полках, расположенных на видном месте, а также в основных местах движения клиентов торгового центра (пункт 1.8.Б.);

- исполнитель осуществляет размещение товаров Заказчика на дополнительных полках, расположенных в кассовой зоне, для привлечения внимания к товарам Заказчика (пункт 1.8.В.);

- Исполнитель оказывает услуги Заказчику по разработке программы – проекта (схемы) размещения и выкладки товара, поставляемого Заказчиком, на полках торговых центров Исполнителя (пункт 1.12);

- Исполнитель осуществляет выкладку товаров, следит за соблюдением правил товарного соседства, за своевременностью заполнения полок, выделенных для товаров, в целях привлечения внимания к товарам Заказчика. Исполнитель размещает возле полок с товарами Заказчика средства рекламы, привлекает внимание клиентов торгового центра к потребительским свойствам и качествам товаров Заказчика (пункт 1.13).

 

Подробно, порядок признания расходов по приоритетной выкладке товаров был изложен нами в ответе № 11-11/31 от 23.11.11, в котором мы указали, что по нашему мнению, приоритетная выкладка товаров на дополнительных местах, на проходных местах, на местах, декорированных соответствующим образом, способствуют привлечению внимания к товару неопределенного круга лиц. Соответственно, расходы по приоритетной выкладке товаров могут учитываться в качестве нормируемых рекламных расходов, поскольку такие расходы прямо не поименованы в качестве рекламных ненормируемых нормами пункта 4 статьи 264 НК РФ.

 

При этом нами было отмечено, что мнение фискальных органов по данному вопросу неоднозначно.

Так, например, в Письме Минфина РФ от 02.11.09 № 03-03-06/1/723, в частности, указано:

«В соответствии со ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Кроме того, в соответствии с положениями ст. 494 ГК РФ выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в месте их продажи признаются публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи.

Таким образом, плата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Соответственно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя - организации розничной торговли, производимых последним в рамках договора розничной купли-продажи, не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.

В то же время могут выделяться случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение предприятием розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть как заключено в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других договоров (в том числе и договора поставки).

Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если у организации-заказчика (поставщика) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.

В таком случае при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы, как расходы на рекламу, могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ».

 

Аналогичные выводы сделаны в Письмах Минфина РФ от 27.04.10 № 03-03-06/1/294, от 12.08.10 № 03-03-06/1/542, от 16.09.11 № 03-03-06/1/556.

 

Из приведенного Письма, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что в случае соответствующего документального оформления и подтверждения экономической целесообразности оказания услуг по приоритетной выкладке товаров, Минфин РФ допускает возможность учета рассматриваемых нами расходов в качестве рекламных.

 

Анализ арбитражной практики показывает, что мнение судебных инстанций сводится к тому, что расходы по приоритетной выкладке товаров могут учитываться в качестве рекламных (Постановления ФАС МО от 09.03.10 № КА-А40/1561-10, от 10.09.10 № КА-А40/10235-10-2, от 20.07.10 № КА-А40/7436-10). 

При этом само по себе наличие арбитражной практики свидетельствует о том, что по данному вопросу могут возникнуть споры с налоговыми органами.

 

В отношении возможности учета рассматриваемых затрат в полном объеме нами было отмечено, что сам по себе факт размещения товаров в определенном месте в магазине не предоставляет покупателям товара каких-либо сведений о таком товаре. Информация о товаре представлена на этикетке такого товара. При этом указанная информация не признается рекламной в силу пункта 2 статьи 2 Закона № 38-ФЗ.

 

Соответственно, с этой точки зрения приоритетная выкладка товара направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, однако может не рассматриваться в качестве рекламы.

 

Кроме того, согласно ГОСТ Р 51304-99 «Услуги розничной торговли. Общие требования» выкладка товаров является одним из этапов процесса реализации товаров, что подтверждается также и ОКВЭД.

 

На основании изложенного, можно сделать вывод о том, что услуги по приоритетной выкладке товаров могут не рассматриваться в качестве рекламных. Однако такие услуги направлены на привлечение внимания к товарам Организации, и, как следствие, к увеличению объемов продаж. Соответственно, они являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода и затраты на оплату указанных услуг могут быть учтены на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в полном объеме.

 

В подтверждение указанной позиции имеется положительная арбитражная практика (Постановление ФАС ЦО от 04.12.08 № А35-6838/07-С21, ФАС МО от 07.05.09 № КА-А40/3920-09, ФАС МО от 13.07.09 № КА-А40/6444-09).

 

На основании изложенного, нами был сделан вывод о том, что расходы по приоритетной выкладке товаров могут быть учтены в полном объеме в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом данная позиция, скорее всего, повлечет споры с налоговыми органами.

Однако на наш взгляд, у Организации существуют шансы отстоять свою позицию в судебном порядке. 

 

6. Приложением предусмотрены услуги по размещению плакатов в торговом центре:

- Исполнитель размещает рекламные материалы о товарах Заказчика на малых, средних или больших плакатах. Указанные плакаты размещаются на торговой площади торгового центра (пункт 1.9.).

 

В качестве ненормируемых рекламных расходов нормами пункта 4 статьи 264 НК РФ поименовано размещение наружной рекламы. Поскольку в рассматриваемом случае Исполнитель обязуется разместить плакаты внутри торгового центра, такие расходы подлежат учету в целях исчисления налога на прибыль в размере 1% от выручки.

 

7. В Приложении также поименовано размещение рекламной информации на различных видах носителей:

- Исполнитель рекламирует товары Заказчика путем размещения рекламных материалов о товарах Заказчика на специальных рекламных носителях, на сайте Исполнителя в сети интернет, а также посредством внутреннего радио торгового центра.

К специальным рекламным носителям относятся:

- световые короба, расположенные на многоярусных стеллажах в торговом зале торгового центра Исполнителя;

- ворота безопасности, расположенные у выхода из торгового центра Исполнителя;

- специализированные прикассовые стеллажи;

- ленты транспортеров кассовых терминалов торгового центра Исполнителя;

- пилон, расположенный на приобъектной автостоянке торгового центра Исполнителя;

- полиэтиленовые пакеты для покупок;

- покупательские тележки;

- планшеты, расположенные на вертикальных стойках многоярусных стеллажей в торговом центре торгового центра Исполнителя;

- рекламные щиты, расположенные за пределами приобъектной автостоянки торгового центра Исполнителя;

- экраны, расположенные в торговых центрах Исполнителя (пункт 1.10.).

 

По нашему мнению, из приведенного перечня услуг к ненормируемым расходам относятся расходы по размещению рекламных материалов на специальных рекламных носителях, относящихся к средствам наружной рекламы, которые прямо поименованы в качестве ненормируемых абзацем 3 пункта 4 статьи 264 НК РФ:

- ворота безопасности, расположенные у выхода из торгового центра Исполнителя;

- пилон, расположенный на приобъектной автостоянке торгового центра Исполнителя;

- рекламные щиты, расположенные за пределами приобъектной автостоянки торгового центра Исполнителя.

 

Кроме того, к ненормируемых расходам, по нашему мнению, относятся расходы по размещению рекламных материалов на сайте Исполнителя.

Расходы по размещению рекламных материалов на сайте учитываются в целях исчисления налога на прибыль в полном объеме в силу следующего.

Из анализа норм Федерального закона «О рекламе» от 13.03.06 № 38-ФЗ, в частности:

«Статья 28.

8. Реклама, связанная с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, не допускается до выдачи в установленном порядке разрешения на строительство многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, опубликования в средствах массовой информации и (или) размещения в информационно-телекоммуникационных сетях общего пользования (в том числе в сети "Интернет") проектной декларации, государственной регистрации права собственности или права аренды на земельный участок, предоставленный для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в составе которых будут находиться объекты долевого строительства.

11. Реклама, связанная с привлечением и использованием жилищным накопительным кооперативом денежных средств физических лиц на приобретение жилых помещений, должна содержать:

1) информацию о порядке покрытия членами жилищного накопительного кооператива понесенных им убытков;

2) сведения о включении жилищного накопительного кооператива в реестр жилищных накопительных кооперативов;

3) адрес сайта в информационно-телекоммуникационной сети общего пользования (в том числе в сети "Интернет"), на котором осуществляется раскрытие информации жилищным накопительным кооперативом»,

можно сделать вывод о том, что размещение рекламной информации в сети «Интернет» является частным случаем размещения информации в телекоммуникационных сетях общего пользования. Иными словами, сеть «Интернет» с точки зрения законодательства о рекламе отнесена к информационно-телекоммуникационным сетям общего пользования.

 

На основании изложенного, считаем, что данный вид расходов учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме, в качестве расходов на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети.

 

Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина РФ от 29.01.07 № 03-03-06/1/41, от 06.12.06 № 03-03-04/2/254.

 

Прочие расходы, по нашему мнению, относятся к нормируемым расходам, так как они прямо не поименованы абзацами 2 – 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ.

 

8. В Приложении поименованы услуги по рассылке рекламной информации клиентам Исполнителя, в частности:

- Исполнитель оказывает Заказчику услуги по рассылке сообщений с рекламой товаров Заказчика клиентам Исполнителя посредством SMS-сообщений (пункт 1.14.А.);

- Исполнитель оказывает Заказчику услуги по рассылке сообщений с рекламой товаров Заказчика клиентам Исполнителя посредством сообщений по электронной почте (пункт 1.14.Б.).

 

В рассматриваемом нами случае имеет место адресная рассылка рекламной информации клиентам Исполнителя.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона «О рекламе» реклама это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

При этом в силу нормы пункта 1 статьи 18 Закона «О рекламе» распространение рекламы по сетям электросвязи, в том числе посредством использования телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной связи, допускается только при условии предварительного согласия абонента или адресата на получение рекламы.

 

Из приведенных норм, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что с точки зрения законодательства о рекламе адресная рассылка посредством SMS-сообщений и сообщений по электронной почте является услугой рекламного характера, так как условие предварительного согласия абонента (адресата) на получение рекламной информации в данном случае является обязательным и прямо предусмотрено Законом «О рекламе».

 

Соответственно, в данном случае, расходы, поименованные в пунктах 1.14.А и 1.14.Б Приложения, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве рекламных расходов в пределах 1% от выручки, так как данный вид рекламных расходов не поименован в качестве ненормируемых.

 

С другой стороны, отметим, что мнение фискальных вопросов в отношении расходов по рассылке рекламной информации посредством SMS-сообщений и сообщений по электронной почте в настоящее время отсутствует.

Однако в отношении адресной рассылки посредством почтовой связи Минфин в Письме от 05.07.11 № 03-03-06/1/392 отметил следующее:

«Расходы на изготовление и безвозмездное распространение рекламных материалов посредством почтовой рассылки по адресным базам предприятий не относятся к расходам на рекламу в целях налогообложения прибыли, поскольку такая информация предназначена для конкретных лиц.

Что касается расходов на изготовление и распространение рекламных материалов, содержащих информацию о компании и ее деятельности, путем адресной рассылки, сообщаем, что согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы».

 

УФНС РФ по г. Москве в отношении расходов, связанных с направлением оферты, высказанное в письме от 30.09.08 № 20-12/091764:

«Гражданским законодательством метод прямой почтовой рассылки (подписных бланков, счетов и содержательной информации об издаваемых журналах) признается офертой (ст. ст. 434 - 437 ГК РФ), так как целью оферты является заключение договора с конкретным покупателем (потребителем).

На основании ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Следовательно, целью рекламы признается доведение информации о свойствах товаров (работ, услуг), выгодно отличающих их от аналогичных товаров (работ, услуг), существующих на действующем рынке, до неопределенного круга лиц.

Таким образом, расходы на изготовление и безвозмездное распространение информации об издаваемых журналах с приложением подписных бланков и счетов в случае адресной почтовой рассылки не относятся к рекламным расходам, так как эта информация предназначена для конкретных лиц.

Учитывая, что адресная рассылка информации подписных бланков на издаваемые журналы и счетов на оплату является одним из способов увеличения числа покупателей - подписчиков журналов, распространяемых издательством посредством почтовых отправлений, затраты, связанные с изготовлением и рассылкой такой информации, являются расходами издательства, связанными с реализацией этих журналов. Такие расходы подлежат учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении положений ст. ст. 252 и 268 НК РФ».

Аналогичное мнение высказано в письмах УФНС России по г. Москве от 18.02.08 № 20-12/015163, от 18.08.06 № 20-12/74671, в Постановлении ФАС Московского округа от 11.12.06, 14.12.06 № КА-А40/12000-06.

 

Учитывая мнения, приведенные выше, не исключено, что руководствуясь данной позицией, в рассматриваемом нами случае налоговыми органами также может быть сделан вывод о том, что адресная рассылка SMS-сообщений и сообщений по электронной почте не относится к услугам рекламного характера, так как адресована заранее известному кругу лиц. Соответственно, данный вид расходов не может учитываться в целях исчисления налога на прибыль в качестве рекламных.

 

На наш взгляд, в этом случае Организация вправе руководствоваться следующим.

Рассматриваемые нами расходы являются обоснованными для Организации, так как поддерживают интерес клиентов Исполнителя к товарам Организации. В связи с чем, считаем, что расходы, поименованные в пунктах 1.14.А и 1.14.Б могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

 

Независимо от того, какой вариант учета расходов выберет Организация, учитывая тот факт, что в настоящее время отсутствуют какие-либо разъяснения официальных органов, а также арбитражная практика по данному вопросу, полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами мы не можем.

 

9. В соответствии с Приложением Исполнитель обязуется оказать следующую услугу:

- Исполнитель осуществляет распространение в торговых центрах Исполнителя каталогов, брошюр, листовок, сувенирной продукции и прочих рекламных материалов Заказчика (пункт 1.15).

 

Как было отмечено нами ранее, расходы по распространению каталогов, брошюр, листовок, а также сувенирной продукции и прочих материалов признаются в целях налога на прибыль в размере 1% от выручки, так как услуги по распространению прямо не поименованы нормами абзацев 2 – 4 пункта 4 статьи 264 НК рФ в качестве ненормируемых расходов.

 

10. В Приложении предусмотрена услуга по размещению оборудования Организации:

- Исполнитель осуществляет размещение предоставленного Заказчиком оборудования в торговых центрах исполнителя (пункт 1.16).

 

По нашему мнению, в данном случае имеет место предоставление в аренду площади, для размещения оборудования организации для проведения рекламных акций.

По нашему мнению, данные расходы подлежат нормированию, поскольку они прямо не поименованы абзацами 2 – 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ.

 

Аналогичная точка зрения высказана в Письме УФНС РФ по г. Москве от 14.02.2006 N 20-12/11376.2:

«Расходы по оплате организации-покупателю услуг по аренде площади торгового зала и оборудования для проведения демонстрации товаров поставщика своими силами в торговых центрах организации-покупателя могут быть признаны у организации-поставщика в качестве расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой согласно ст. 249 НК РФ».

 

11. Согласно Приложению исполнитель декорирует места продажи товаров:

- Исполнитель осуществляет специальное декорирование мест продажи товара Заказчика в соответствии с согласованным Сторонами дизайном (пункт 1.17).

 

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 23.12.09 № 16-15/136079.1 по учету расходов по оформлению места продажи было высказано следующее мнение:

«Согласно статье 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

При этом объектом рекламирования могут выступать товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, на привлечение внимания к которым направлена реклама.

Средства оформления мест продаж, которые также называются POS-материалами (Point of Sales), нацелены на повышение интереса потребителя и рост продаж товара (группы товаров) в конкретной торговой точке.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ. Об этом сказано в подпункте 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Так, расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2-4 пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, расходы на изготовление и распространение материалов оформления мест продаж относятся к нормируемым расходам на рекламу».

 

Поскольку в рассматриваемом нами случае речь идет о декорировании места продажи, а не на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, то, на наш взгляд, данный расходы подлежат нормированию, т.е. признанию в целях налогового учета в размере 1% от выручки.

 

12. Из Приложения следует, что Исполнитель обязуется также оказать услуги следующего характера:

- Исполнитель предоставляет Заказчику данные о продажах товаров, поставленных Исполнителю Заказчиком (наименованиях и количестве) с разбивкой по следующим группам клиентов Исполнителя: гостинично-ресторанный бизнес, мелкий опт и розница, сервисные компании и офисы.

Информация предоставляется в форме отчетов, составляемых по запросу Заказчика (пункт 1.5);

- Исполнитель осуществляет изучение покупательских предпочтений и спроса на товары Заказчика в торговых центрах Исполнителя путем анализа продаж Исполнителя и спросов покупателя (пункт 1.18).

 

По нашему мнению, данный вид услуг не относится к услугам рекламного характера, так как данные услуги не связаны непосредственно с распространением информации о товаре, товарном знаке или самой организации.

Считаем, что данный вид расходов Организация вправе учесть в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) на основании подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ.