Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о распределении прибыли прошлых лет на дивиденды текущего года

Департамент общего аудита о распределении прибыли прошлых лет на дивиденды текущего года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

07.05.2010

Вопрос

ООО по итогам 2008 г. имело чистую прибыль, которую решение участников решено было оставить в распоряжении общества.
1. Может ли общество по итогам 2009 г. распределить на дивиденды не только чистую прибыль 2009 г., но и часть прибыли, оставшейся в распоряжении общества по итогам 2008 г.? Как правильно написать формулировку в Решении: распределяется чистая прибыль за 2009 г. в сумме… и чистая прибыль за 2008 г. в сумме …» Или распределяется чистая прибыль по итогу 2009 г. в сумме…»
2. Аналогичный вопрос по ОАО. Может ли там распределяться прибыль, оставшаяся с прошлых лет?
3. ООО при создании имело УК в сумме 10 тыс. руб. Для приобретения объекта недвижимости участником общества был сделан вклад в имущество общества, на который и было приобретено имущество. На каких счетах бухгалтерского учета следует отразить сумму полученного вклада и по какой строке баланса при формировании отчетности?
4. При сдаче имущества в аренду у общества будет формироваться чистая прибыль. Может ли общество распределять дивиденды участнику не только из суммы чистой прибыли, полученной по итогу отчетного периода, а также сумм, учтенных на счете 84 «Нераспределенная прибыли», источником которых явился вклад в имущество, сделанный в предыдущие годы?
5. Какие налоговые риски могут возникнуть в данной ситуации? Участник Общества – нерезидент.

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Закона № 14-ФЗ[1] Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Таким образом, распределению между участниками подлежит чистая прибыль общества.

Понятие чистой прибыли содержится только в бухгалтерском законодательстве.

В соответствии с пунктом 79 Приказа Минфина РФ от 29.07.98 № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (далее – Положение № 34н) бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением № 34н.

При этом в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (пункт 83 Положения № 34н).

Корреспондирующие положения предусмотрены и Инструкцией по применению Плана счетов.

В конце отчетного года показатель чистой прибыли, сформированный на счете 99, представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный год.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84.

Следует отметить, что в настоящее время строка 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) формы № 1 «Бухгалтерский баланс» не содержит разделения на прибыль прошлых лет и прибыль текущего года.

Учитывая изложенное, по строке 470 в форме № 1 за 2009 год будет отражена сумма нераспределенной прибыли, состоящая из чистой прибыли общества, образовавшейся за 2009 год, и чистой прибыли прошлых лет.

Таким образом, нераспределенная прибыль, отраженная в балансе по своему экономическому смыслу представляет собой накопленную чистую прибыль общества.

Следует также учитывать, что Закон № 14-ФЗ не содержит указаний на то, что распределению между участниками подлежит только чистая прибыль общества, полученная в данном отчетном периоде.

Законом № 14-ФЗ установлены ограничения экономического характера, при которых распределение прибыли осуществлено быть не может. Ограничения в части распределения прибыли прошлых лет перечне ограничений, установленных статьей 29 Закона № 14-ФЗ, отсутствуют.

Соответственно, считаем, что в остальных случаях вопрос о распределении либо об аккумулировании прибыли находится в исключительной компетенции участников общества, которые вправе решать данный вопрос по своему усмотрению.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что участники общества вправе распределить по итогам 2009 г. как сумму прибыли, полученную в 2009, так и сумму прибыли, полученную в 2008 г.

Тем не менее, хотелось бы обратить Ваше внимание, что Минфин РФ неоднозначно относится к вопросу о правомерности распределения прибыли прошлых лет, причем позиция данного ведомства в разные периоды менялась.

Так, в письме Минфина РФ от 23.08.02 № 04-02-06/3/60 было выражено мнение, что нераспределенная акционерами прибыль прошлых лет в принципе не может быть источником для начисления дивидендов. На эти цели, по мнению Минфина РФ, может быть направлена только чистая прибыль за отчетный год, а нераспределенная прибыль прошлых лет входит в состав капитала организации и представляет собой прибыль, оставшуюся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год.

Данная позиция была основана на следующих аргументах:

«…согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, показатели "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль" формируются на различных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение.

Показатель чистой прибыли формируется на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки" к концу отчетного года и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период.

Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н), не предусмотрена возможность списания каких-либо расходов за счет чистой прибыли, кроме тех расходов, которые определены нормативными актами по бухгалтерскому учету, что и получило свое отражение в новом Плане счетов.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) акционерного общества по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" или счета 75 "Расчеты с учредителями". Балансовый счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Нераспределенная прибыль прошлых лет представляет собой остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию (направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и пр.).

Исходя из этого чистая прибыль формируется на балансе организации только к концу текущего (отчетного) года, т.е. речь идет об отражении операций организации на счетах бухгалтерского учета за текущий период.

…Учитывая изложенное, по нашему мнению, дивиденды могут быть начислены и выплачены за счет чистой прибыли организации отчетного года.»

В письме от 14.10.05 № 03-03-04/1/276 Минфин РФ подтвердил свою позицию о неправомерности распределения прибыли прошлых лет на дивиденды.

Однако в письме от 18.05.07 № 03-08-05 Минфин РФ указал, что начисление дивидендов участникам общества возможно и за счет прибыли прошлых лет, остающейся после налогообложения.

Тем не менее, последнее время финансовое ведомство вообще отказывается давать разъяснения по данному вопросу (письма от 17.03.08 № 03-04-06-01/60, от 12.03.08 № 03-03-06/1/171).

По нашему мнению, позиция Минфина РФ, разграничивающего понятия «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль» не обоснована, поскольку между этими понятиями, по сути, в экономическом смысле разницы не существует. Нераспределенная прибыль, отражаемая на счете 84 после закрытия счета 99 по окончании отчетного года, представляет собой часть оставшейся после выполнения налоговых обязательств нераспределенной в установленном порядке чистой прибыли каждого отчетного периода.

На наш взгляд, Закон № 14-ФЗ не содержит ограничений относительно источника выплаты дивидендов и периода времени, за который он сформирован.

Как было отмечено, источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения, то есть, чистая прибыль независимо от времени ее образования, определяемая по данным бухгалтерской отчетности.

Кроме того, в ряде писем Минфин РФ и налоговые органы высказывают позицию, что возможность распределения прибыли прошлых лет должна быть закреплена в уставе общества.

Так, в письме УФНС РФ по г. Москве от 14.03.07 № 20-08/022130@, в частности, указано:

«Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров.

На основании ст. 28 Закона N 14-ФЗ общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Таким образом, вопрос о возможности распределения обществом в 2006 г. чистой прибыли, полученной за 2004 - 2005 гг., зависит от утвержденного уставом общества порядка распределения чистой прибыли между участниками.»

По нашему мнению, указанный в Законе иной порядок распределения прибыли между участниками, который должен быть закреплен в уставе общества, относится только к тем случаям, когда распределение прибыли производится не пропорционально долям участников в уставном капитале. На это указывает системное толкование пункта 2 статьи 28 Закона № 14-ФЗ.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что участники общества вправе распределить прибыль как 2009, так и 2008 г.

Указанный вывод подтверждается и арбитражной практикой (Постановление ФАС ВСО от 11.08.05 № А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1).

При этом, на наш взгляд тот факт, что по итогам предыдущего года указанная сумма прибыли была оставлена в распоряжении общества, значения не имеет.

На наш взгляд, в решении о распределении прибыли между участниками корректнее указать «распределяется чистая прибыль по итогу 2009 г. в сумме..». Это связано с тем, что за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества по итогам 2008 г. организацией могли быть произведены какие-то выплаты, и, как следствие, размер прибыли 2008 г., которая может быть распределена между участниками, будет меньше величины чистой прибыли 2008 г.

Вопрос 2: Аналогичный вопрос по ОАО. Может ли там распределяться прибыль, оставшаяся с прошлых лет?

В соответствии с пунктом 1 статьи 42 Закона № 208-ФЗ[2] общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества (пункт 2 статьи 42 Закона № 208-ФЗ).

Таким образом, источником выплаты дивидендов в акционерном обществе также является чистая прибыль общества.

Соответственно, в рассматриваемой ситуации в пользу правомерности выплаты дивидендов за счет прибыли прошлых лет могут быть приведены те же аргументы, что и в случае с ООО.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что акционеры ОАО вправе распределить прибыль как 2009, так и 2008 г.

Вопрос 3: ООО при создании имело УК в сумме 10 тыс. руб. Для приобретения объекта недвижимости участником общества был сделан вклад в имущество общества, на который и было приобретено имущество. На каких счетах бухгалтерского учета следует отразить сумму полученного вклада и по какой строке баланса при формировании отчетности?

В соответствии с пунктом 1 статьи 27 Закона № 14-ФЗ участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества[3].

Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (пункт 4 статьи 27 Закона № 14-ФЗ).

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99[4] доходами организаций признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Из приведенной формулировки неясно, понимаются ли под вкладами участников их вклады в уставный капитал либо в данном случае имеются в виду любые вклады участников, в том числе, вклады в имущество.

Формально, поскольку данный факт ПБУ 9/99 не уточнен, в составе доходов организации не учитываются любые вклады участников, в том числе, вклады в имущество общества.

Учитывая вышеизложенное, полученные денежные средства не могут быть учтены в составе доходов общества.

Как было отмечено выше, вклады в имущество не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале.

Соответственно, изменения размера уставного капитала в связи с внесением вкладов в имущество не происходит.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах.

Учитывая изложенное, полученные денежные средства не могут быть учтены и на счете 80 «Уставный капитал».

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 83 «Добавочный капитал» предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации.

На данном счете отражаются:

- прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки;

- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученная в процессе формирования УК за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.

Иные случаи использования счета 83 Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрены.

Соответственно, формально счет 83 «Добавочный капитал» при отражении сумм полученных в виде вклада в имущество денежных средств применяться не должен.

Однако, по мнению Минфина РФ, для отражения операции по вкладу в имущество, полученные средства подлежат отражению на счете 83.

Так, в письме Минфина РФ от 13.04.05 № 07-05-06/107, в частности, отмечено:

«Исходя из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, считаем, что вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью подлежит отражению в бухгалтерском учете этим обществом по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала.».

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 29.01.08 № 07-05-06/18.

Поскольку Минфин РФ является органом власти, которому предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, считаем, что общество вправе отразить полученный вклад в имущество на счетах учета добавочного капитала.

Соответственно, при получении вклада в имущество в бухгалтерском учете общества может быть составлена проводка:

Дт 51 Кт 83.

В бухгалтерском балансе для отражения данных о добавочном капитале в разделе «Капитал и резервы» предусмотрена строка «Добавочный капитал».

Вопрос 4: При сдаче имущества в аренду у общества будет формироваться чистая прибыль. Может ли общество распределять дивиденды участнику не только из суммы чистой прибыли, полученной по итогу отчетного периода, а также сумм, учтенных на счете 84 «Нераспределенная прибыли», источником которых явился вклад в имущество, сделанный в предыдущие годы?

Прежде всего отмечаем, что Закон № 14-ФЗ не содержит ограничений в отношении источников формирования чистой прибыли, которая может быть распределена в адрес участника.

Соответственно, тот факт, что полученная обществом прибыль явилась следствием предоставления во временное владение и пользование имущества, приобретенного за счет вклада в имущество ООО, по нашему мнению, не будет свидетельствовать о невозможности распределения чистой прибыли общества как текущего года, так и прошлых лет в адрес участника.

Вопрос о возможности распределения прибыли прошлых лет был рассмотрен нами выше.

Вопрос 5: Какие налоговые риски могут возникнуть в данной ситуации? Участник Общества – нерезидент.

При отсутствии в вопросе иной информации в ответе мы исходим из того, что иностранная организация – участник общества является юридическим лицом и не осуществляет деятельность в РФ через постоянное представительство.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации акционеру (участнику) российских организаций относятся к доходам от источников РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода.

Налогообложение дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, осуществляется по ставке 15% (пункт 3 статьи 384 НК РФ).

При этом под дивидендами согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Учитывая неоднозначную позицию Минфина РФ в отношении правомерности распределения прибыли прошлых лет между акционерами, мы не можем исключить риск того, что выплата дивидендов за счет прибыли прошлых лет может быть расценена налоговым органом как иная выплата в пользу участника, а не распределение прибыли.

Соответственно, при таком подходе выплаченные суммы подлежат обложению налогом по ставке 20%.

Вследствие этого мы не можем исключить риск привлечения общества, являющегося в данном случае налоговым агентом, к ответственности по статье 123 НК РФ.

О наличии указанного риска косвенно свидетельствует письмо Минфина РФ от 14.05.09 № 07-02-06/119. Согласно ситуации, изложенной в письме, общество выплатило дивиденды за счет средств, ранее направленных по решению акционеров общества на создание специальных фондов. По мнению Минфина РФ, такие выплаты облагаются по ставке 20%.

Поскольку в рассматриваемом случае, прибыль оставалась в распоряжении организации, а не направлялась на формирование специальных фондов, оценить вероятность претензии налогового органа в данном случае не представляется возможным.

Арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует. В связи с этим предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения также не представляется возможным.

Однако, на наш взгляд, у организации будут в наличии аргументы для подтверждения своей позиции в суде, которые мы изложили ниже.

[1] Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 № 14-ФЗ

[2] Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.95 № 208-ФЗ

[3] Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организаций», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit