Департамент общего аудита о разницах по ПБУ 18/02 по переходящим отпускам

Прежде всего, отмечаем, что нормами ПБУ 18/02 предусмотрено отражение отложенных налоговых активов (отложенных налоговых обязательств) в тех случаях, когда доходы (расходы) признанные в бухгалтерском учете подлежат включению в состав доходов (расходов) налогового учета в следующем (следующих) отчетных периодах либо когда доходы (расходы) признанные в налоговом учете в текущем периоде будут отражены в бухгалтерском учете в последующих периодах.

 

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета страховых взносов при выплате отпускных, если отпускной период приходится на стык двух отчетных периодов.

 

В соответствии с пунктом 65 Приказа № 34н[1] затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

 

Как следует из вопроса, отпуск находится на стыке 2-х отчетных периодов. Соответственно, при выплате отпускных та их часть, которая фактически приходится на июль, подлежит учету в составе расходов будущих периодов. Аналогичным образом, по нашему мнению, учитываются и взносы, начисленные на сумму отпускных. Часть взносов, относящаяся к отпускным июля, подлежит учету в составе расходов будущих периодов.

 

В то же время для целей налогообложения прибыли расходы в виде страховых взносов, по нашему мнению, признаются в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Согласно указанной норме датой признания расходов будет считаться дата начисления взносов.

 

Поскольку начисление взносов производится в июне, они в полной сумме будут учитываться в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, в июне.

 

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 12.05.10 № 03-03-06/1/323.

 

Из изложенного следует, что страховые взносы в бухгалтерском учете будут признаваться в июне и июле, в то время как в налоговом учете единовременно в июне.

Иными словами расходы в налоговом учете будут признаваться раньше, чем в бухгалтерском учете.

 

Соответственно, в бухгалтерском учете Вашей организации в соответствии с нормами ПБУ 18/02 в июне подлежит отражению отложенное налоговое обязательство, равное сумме страховых взносов, подлежащих признанию в июле * ставку налога на прибыль. При этом составляется проводка Дт 68 Кт 77.

 

В отношении суммы отпускных отмечаем следующее.

Как было отмечено выше, в бухгалтерском учете часть отпускных, приходящаяся на июль, в месяце выплаты отпускных (июне) подлежит отражению в составе расходов будущих периодов.

Аналогичным образом суммы отпускных будет учитываться и в налоговом учете на основании статьи 272 НК РФ. То есть сумма отпускных, приходящаяся на июль, будет признана в составе расходов по налогу на прибыль в июле.

Иными словами, расходы по отпускным, относящимся к июлю, и в бухгалтерском, и в налоговом учете будут признаны в июле. В таких условиях разниц в соответствии с ПБУ 18/02 в данном случае не возникает.

 

Учитывая все вышеизложенное, при выплате переходящих отпускных Ваша организация обязана отразить ОНО только в части страховых взносов, относящихся к месяцу, следующему за месяцем выплаты. В части самой суммы отпускных никаких разниц в соответствии с ПБУ 18/02 не возникает.

 

 

Как было отмечено выше, в момент выплаты отпускных, сумма отпускных и взносов, относящихся к этим отпускным, в бухгалтерском учете была отнесена на счет 97.

 

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов учета затрат в том периоде, к которому они относятся.

Соответственно, в июле Вашей организации необходимо составить проводки по включению сумм отпускных и соответствующих им взносов в дебет счета 26 проводкой Дт 26 Кт 97.

 

В отношении начисления НДФЛ на сумму переходящих отпускных отмечаем следующее.

 

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

 

Из изложенного следует, что доход, полученный налогоплательщиком, включается в налоговую базу текущего периода в случае, если дата фактического получения такого дохода относится к этому периоду.

 

Дата фактического получения дохода определяется в соответствии со статьей 223 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (пункт 2 статьи 223 НК РФ).

 

По нашему мнению, принципиальным в порядке даты определения дохода в виде оплаты труда является тот факт, что данный доход начисляется за выполненные трудовые обязанности. Соответственно, поскольку отпуск представляет собой период, в течение которого работник не выполняет свои трудовые обязанности, то дата признания дохода в данном случае будет определяться как день выплаты дохода.

 

Как указано в письме Минфина РФ от 10.10.07 № 03-04-06-01/349:

«Что касается оплаты отпуска и пособия по временной нетрудоспособности, то данные выплаты не являются выплатами дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. ст. 106 и 107 Трудового кодекса Российской Федерации отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, в период временной нетрудоспособности работник трудовых обязанностей также не выполняет.

Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска и пособия по временной нетрудоспособности должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 Кодекса как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.»

 

Соответственно, если следовать позиции Минфина РФ датой фактического получения дохода применительно к рассматриваемой ситуации будет являться июнь 2010 г., поскольку выплата дохода производится в июне.

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 24.01.08 № 03-04-07-01/08, от 06.03.08 № 03-04-06-01/49, в письмах ФНС РФ от 10.04.09 № 3-5-04/407@, от 09.01.08 № 18-0-09/0001, в письме УФНС РФ по г. Москве от 11.02.09 № 20-15/3/011795.

 

Данный подход был поддержан и в ряде судебных решений (Постановления ФАС СЗО от 20.02.08 № А05-5345/2007, ФАС СЗО от 25.01.06 № А56-21695/2005, ФАС ВСО от 20.07.05 № А33-32648/04-С3-Ф02-3403/05-С1, ФАС ЦО от 09.11.07 № А14-16375-2006/581/28).

 

Если руководствоваться указанной позицией, то исчисление, удержание и перечисление НДФЛ в бюджет должно производиться в июне. Отражение данной операции в учете будет производиться в общеустановленном порядке: Дт 70 Кт 68.

 

Таким образом, отражение в бухгалтерском учете отпускных, страховых взносов, начисленных на данные отпускные, а также сумм удержанного НДФЛ производится в следующем порядке:

В июне:

Дт 26 Кт 70 – начислена сумма отпускных, относящяяся к июню;

Дт 26 Кт 69 – начислены страховые взносы, относящиеся к июню;

Дт 97 Кт 70 – начислена сумма отпускных, относящаяся к июлю;

Дт 97 Кт 69 – начислены страховые взносы, относящиеся к июлю.

Дт 70 Кт 68 – удержан НДФЛ;

Дт 70 Кт 50 (51) – выплачена сумма отпускных;

Дт 68 Кт 77 – начислено ОНО с суммы взносов, переходящих на июль

В июле:

Дт 26 Кт 97 – относящаяся к июлю сумма отпускных и взносов учтена в составе расходов;

Дт 77 Кт 68 – погашено ОНО.

 

Вместе с тем обращаем Ваше внимание, что в Постановлении ФАС ЗСО от 29.12.09 № А46-11967/2009 отмечено:

«Согласно материалам дела, основанием для начисления пени по НДФЛ послужил вывод налогового органа о том, что дата фактического получения работниками Банка суммы оплаты отпускных должна определяться в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты такого дохода, а не в последний день месяца, за который работнику был начислен доход, как это произведено налогоплательщиком.

Признавая данные доводы Инспекции как основанные на ошибочном толковании норм права, арбитражные суды, исходя из анализа пункта 6 статьи 226 НК РФ правомерно указали, что выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для начисления налогоплательщику пени за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ.

Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей, установленных трудовым договором.

Таким образом, при выплате дохода в виде оплаты труда в силу пункта 6 статьи 226 и пункта 2 статьи 223 НК РФ налоговый агент обязан перечислить налог на доходы физических лиц в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.

Согласно положениям статей 114, 129, 136 Трудового кодекса Российской Федерации оплата отпуска относится к заработной плате работника.

В силу изложенного ссылка инспекции на подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ правомерно признана судами ошибочной, тогда как при определении даты фактического получения дохода в виде оплаты отпуска налогоплательщик обоснованно руководствовался пунктом 2 статьи 223 Кодекса.

Таким образом, налоговым органом не доказана правомерность начисления пени согласно статье 75 НК РФ за просрочку в уплате НДФЛ с сумм оплаты отпуска.»

 

Аналогичные выводы были сделаны в Постановлении ФАС СЗО от 13.03.08 № А56-17909/2007, ФАС УО от 04.03.08 № Ф09-982/08-С2, ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2006 по делу N А56-59032/2005.

 

Однако такой подход повлечет для организации риск взыскания пени за несвоевременное перечисление суммы налога, и свою позиции организации, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке. Учитывая, что у арбитражных судов отсутствует единообразный подход к решению данного вопроса, предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения не представляется возможным.