Департамент общего аудита о реализации акций индивидуальным предпринимателем, находящимся на УСН

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ УСН может применяться как организациями, так и индивидуальными предпринимателями.

Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в том числе, налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ) (пункт 3 статьи 346.11 НК РФ).

 

Зеркальная норма содержится и в пункте 24 статьи 217 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

 

Таким образом, индивидуальный предприниматель освобождается от уплаты НДФЛ, если соответствующие доходы относятся к доходам от предпринимательской деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и указанные доходы не облагаются по ставкам, указанным в пунктах 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ.

Следует учитывать, что налоговые ставки, указанные в пунктах 2,4 и 5 статьи 224 НК РФ к рассматриваемой ситуации не относятся.

 

Соответственно, исходя из норм статьи 346.11 НК РФ, доходы от реализации акций не будут облагаться НДФЛ, если такая продажа осуществлена физическим лицом в рамках осуществляемой им предпринимательской деятельности.

 

Следует отметить, что виды предпринимательской деятельности, которые индивидуальный предприниматель планирует вести указываются в заявлении при регистрации индивидуального предпринимателя[1].

Соответствующие виды деятельности указываются в ЕГРИП[2] (пункт 2 статьи 5 Федерального закона № 129-ФЗ[3]).

 

Из вопроса неясно, указан ли в ЕГРИП в отношении данного предпринимателя вид деятельности, связанный с куплей-продажей ценных бумаг.

В случае, если такой вид деятельности указан, индивидуальный предприниматель вправе применить к доходам от реализации акций налоговую ставку 6%.

 

Данный вывод подтверждается многочисленными письмами Минфина РФ и налоговых органов.

Так, в совместном письме Минфина РФ и ФНС РФ от 19.08.09 № 3-5-04/1290@ в отношении доходов индивидуального предпринимателя по сдаче в аренду помещений:

«При сдаче жилого (нежилого) помещения в аренду собственник этого помещения и арендатор являются сторонами договора гражданско-правового характера - договора аренды помещения, заключаемого в соответствии с гл. 34 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Субъектами гражданского права, то есть участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане (физические лица) и юридические лица, а также принадлежащее им на праве собственности имущество.

Сдача в аренду (наем) принадлежащего физическому лицу на праве собственности имущества является юридическим актом, удостоверяющим факт использования собственником своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом.

Вместе с тем физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью и прошедшие государственную регистрацию, вправе осуществлять те виды деятельности, которые указаны в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, если в ЕГРИП предусмотрен такой вид деятельности, как сдача внаем собственного недвижимого имущества, то доходы, полученные индивидуальным предпринимателем - арендодателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, считаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности.»

 

Аналогичные по сути выводы сделаны в письме Минфина РФ от 29.03.10 № 03-11-11/81:

«Таким образом, если физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя и в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей указан такой вид экономической деятельности, как сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества (код 70.20.2 разд. "К" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст), то доходы от сдачи в аренду нежилого помещения, полученные таким налогоплательщиком, учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.»

 

Кроме того, указанное мнение высказано также в письме УФНС РФ по г. Москве от 05.03.09 № 20-20/2/019927@.

 

Вместе с тем, если вид деятельности по купле-продаже акций в ЕГРИП не указан, по нашему мнению, при указании в договоре купли-продажи акций того факта, что физическое лицо по данному договору действует как индивидуальный предприниматель, оно может применять налоговую ставку 6% к доходу от реализации акций.

Мы исходим из следующего.

Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. 

 

В соответствии со статьей 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (пункт 3 статьи 23 ГК РФ).

 

Согласно пункту 1 статьи 49 ГК РФ коммерческие организации могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

 

Учитывая вышеизложенное, действующее гражданское законодательство не ограничивает виды деятельности, которые может осуществлять индивидуальный предприниматель.

 

При этом согласно пункту 2 статьи 5 Закона № 129-ФЗ[4] в едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей содержатся, в том числе коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, которые заявляются индивидуальным предпринимателем.

В соответствии с пунктом 5 статьи 5 Закона № 129-ФЗ индивидуальный предприниматель в течение трех рабочих дней с момента изменения указанных в пункте 2 статьи 5 Закона № 129-ФЗ сведений, за исключением сведений, указанных в подпунктах "м" - "р", обязаны сообщить об этом в регистрирующий орган по месту своего соответственно нахождения и жительства.

 

Таким образом, с одной стороны индивидуальный предприниматель может осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством. С другой стороны, обязанность сообщать в регистрирующий орган об изменении видов деятельности, осуществляемых индивидуальным предпринимателем, действующим законодательством не установлена.

Аналогичный вывод содержится в письме УФНС РФ по г. Москве от 31.08.06 № 18-11/3/76627@.

Как было отмечено выше, предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли.

Поскольку в рамках данной операции планируется получение дохода, то при указании в договоре купли-продажи того, что физическое лицо в данном сделке действует как индивидуальный предприниматель будет свидетельствовать о том, что рассматриваемая операция произведена в связи с осуществлением предпринимательской деятельности в качестве индивидуального предпринимателя. 

 

Вследствие этого, считаем, что в таком случае доходы от реализации акций будут облагаться в соответствии с упрощенной системой налогообложения, то есть по ставке 6%.

 

Как указано в письме УФНС РФ по г. Москве от 24.06.08 № 28-10/059256:

«Так, согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).

Таким образом, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, в том числе выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных ими от занятия теми видами предпринимательской деятельности, по которым применяются специальные налоговые режимы.

На основании статьи 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые согласно статье 250 НК РФ.

При этом в целях исчисления налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы, в составе доходов от предпринимательской деятельности налогоплательщики - индивидуальные предприниматели учитывают все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, установленным в статье 250 Налогового кодекса РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные в статье 251 НК РФ.»

 

Таким образом, поскольку в данном случае речь идет о реализации имущества, считаем, что доходы от реализации акций будут облагаться по ставке 6%.

 

Вместе с тем изложенный подход может повлечь для индивидуального предпринимателя определенные налоговые риски.

В связи с этим отмечаем, что в настоящее время имеются примеры судебных решений, поддерживающих позицию индивидуального предпринимателя.

Так в Постановлении ФАС ВСО от 22.05.07 № А74-4266/06-Ф02-2639/07, в частности, указано:

«Арбитражный суд, удовлетворяя требования предпринимателя, исходил из того, что оказание услуг по аренде является предпринимательской деятельностью и отсутствие данного вида деятельности в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, а также в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей не влечет признания такой деятельности непредпринимательской.»

 

Однако учитывая наличие налогового риска, рекомендуем индивидуальному предпринимателю до момента продажи акций при отсутствии в ЕГРИП такого вида деятельности как капиталовложения в ценные бумаги (код ОКВЭД 65.23.1), по возможности внести соответствующие изменения в ЕГРИП.