Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о реализации доли в уставном капитале с убытком

Департамент общего аудита о реализации доли в уставном капитале с убытком

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

22.05.2012

Вопрос

Организация «А» владеет 100% долей в уставном капитале ООО «В». Фактическая цена приобретения доли значительно превышает ее номинальную стоимость. Организация продает долю по номинальной стоимости, т.е. с убытком.
Организация «А» применяет обычную систему налогообложения.
Прошу разъяснить налоговые последствия данной сделки.

Ответ

Налог на прибыль

Продажа или уступка иным образом участником общества своей доли (части доли) третьим лицам допускается, если это не запрещено уставом общества (пункт 2 статьи 93 Гражданского кодекса РФ, пункт 2 статьи 21 Закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

При ответе мы исходим из того, что уставом общества преимущественное право покупки самим обществом доли (части доли) не установлено, либо такое право установлено, но устав не содержит заранее определенной цены продажи такой доли (пункт 4 статьи 21 Закона № 14-ФЗ).

В таком случае, Закон не содержит требований о том, каким образом должна быть определена цена сделки между участником и третьим лицом.

Соответственно, такая цена может быть установлена ниже цены приобретения доли.

В соответствии с пунктом 1 статьи 66 ГК РФ хозяйственными обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли участников уставным капиталом, которые могут создаваться, в том числе в форме общества с ограниченной ответственностью. Согласно пункту 1 статьи 87 ГК РФ обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами (физическими, юридическими) общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Имущество общества, образованное за счет вкладов в уставной капитал его участников, а также созданное, произведенное и приобретенное в процессе деятельности общества, принадлежит обществу на праве собственности.

Переданное учредителями (участниками) имущество и приобретенное самим обществом имущество признается принадлежащим ему на праве собственности. Утрачивая вещные права, учредитель (участник) взамен приобретает обязательственные права в отношении к обществу (статья 48 ГК РФ).

Само наличие у участника ООО доли означает, что он имеет по отношению к обществу некоторую совокупность прав требования:

- право на получение части чистой прибыли пропорционально доле в уставном капитале (статья 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);

- право на получение в случае выхода участника из общества либо исключения действительной стоимости доли (статья 26 Закона № 14-ФЗ);

- право на часть имущества общества в случае его ликвидации, оставшуюся после расчета со всеми кредиторами общества (абзац 7 пункт 1 статьи 8 Закона № 14-ФЗ).

Все эти права носят имущественный характер. Поэтому долю в уставном капитале как объект гражданских прав в целом следует рассматривать как имущественное право. Этот вывод подтверждается и тем, что сделки по отчуждению долей совершаются в форме уступки права требования, что характерно только для имущественных прав (статья 21 Закона №14-ФЗ).

Таким образом, продажа доли участника общества с ограниченной ответственностью является продажей имущественного права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в порядке, установленном подпунктом 2.1. пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Согласно подпункту 2.1. пункта 1 статьи 268 доходы от реализации имущественных прав уменьшаются на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При этом если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пункт 2 статьи 268 НК РФ).

Таким образом, Ваша организация вправе учесть сумму убытка для целей налогообложения прибыли.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 22.06.11 № 03-03-06/1/377.

Обращаем Ваше внимание, что с 01.01.12 отменена статья 40 НК РФ, в соответствии с которой налоговый орган мог проводить доначисления суммы налога исходя из рыночной цены,

С 1 января 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого и следует применять по вопросу ценообразования, начиная с 2012 года.

Прежде всего, отмечаем, что положения раздела V.1 НК РФ являются новыми, поэтому официальные разъяснения по вопросу применения данных норм могут отсутствовать, кроме того, в настоящее время отсутствует какая-либо арбитражная практика.

При анализе данных норм мы будем руководствоваться, в первую очередь, комментариями официальных органов, при условии их наличия, а в случае их отсутствия, будем исходить из нашего понимания формулировок, приведенных в НК РФ, являющихся достаточно абстрактными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ установлено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Таким образом, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

Соответственно, если сторонами договора купли-продажи доли в уставном капитале не являются взаимозависимые лица, то любая цена, установленная сторонами сделки, признается рыночной. И следовательно, налоговый орган не сможет доначислить Вашей организации налог на прибыль.

Кроме того, обращаем Ваше внимание, что ФНС РФ проводит проверку полноты исчисления и уплаты налога только в отношении контролируемых сделок (статья 105.17 НК РФ).

Понятие контролируемой сделки приведено в статье 105.14 НК РФ.

Анализ данной статьи позволяет сделать вывод о том, что сделки между взаимозависимыми российскими лицами являются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает (подпункт 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ):

- за 2012 год - 3 млрд. рублей;

- за 2013 год - 2 млрд. рублей

- за 2014 год и прочие календарные года – 1 млрд. рублей.

По мнению фискальных органов, сумма доходов по сделкам определяется как результат сложения сумм полученных доходов по таким сделкам, совершенным налогоплательщиком со всеми взаимозависимыми лицами за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ (Письма Минфина РФ от 11.03.12 № 03-01-18/1-25 и от 14.03.12 № 03-01-18/2-31).

Следовательно, контролируемыми, например, в 2012 году будут признаваться те сделки, сумма доходов по которым в совокупности по всем взаимозависимым лицам будет превышать за этот год 3 млрд. рублей.

В противном случае сделки между взаимозависимыми лицами не будут признаваться контролируемыми, а, соответственно, федеральный орган будет не вправе проверить полноту исчисления налога на прибыль, применяя рыночную цену.

В отношении иностранных взаимозависимых лиц отмечаем, что в настоящее время сделки между взаимозависимыми российским и иностранным лицами являются контролируемыми вне зависимости от суммы такой сделки[1] в случае, если это повлекло необходимость учета хотя бы одной из сторон такой сделки доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ (пункт 11 статьи 105.4 НК РФ).

Соответственно, если доля в уставном капитале будет реализована иностранному взаимозависимому лицу, то такая сделка будет признаваться контролируемой.

Однако в соответствии с пунктом 7 статьи 4 Федерального закона от 18.07.11 № 227-ФЗ[2] положения статьей 105.15 и 105.16 до 01.01.14 применяются в случае, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:

в 2012 году - 100 млн. рублей;

в 2013 году - 80 млн. рублей.

Иными словами, на соответствие рыночным ценам налоговый орган сможет проверить сделки только при указанном превышении.

Еще раз повторимся, что если сделка будет совершена с лицом, не являющимся взаимозависимым, то цена по такой сделке признается рыночной, и основания у налогового органа доначислить налог на прибыль будут отсутствовать.

НДС

Согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагается НДС реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций.

Соответственно, рассматриваемая операция не будет облагаться НДС.

Однако следует учитывать, что в таком случае у организации возникнет обязанность по ведению раздельного учета «входного» НДС в связи с осуществлением необлагаемой НДС операции на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ.

[1] Обращаем Ваше внимание, что по сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами – российскими организациями установлено достаточно существенное ограничение по сумме таких сделок за календарный год (на 2012 г. – 3 млрд. руб.) для признания таких сделок контролируемыми. В отношении взаимозависимых иностранных лиц такого лимита не установлено. Соответственно, вне зависимости от суммы таких сделок они будут признаны контролируемыми. Однако объяснить с экономической точки зрения указанное различие в признании сделок контролируемыми в отношении иностранных взаимозависимых лиц и российских взаимозависимых лиц для целей налогообложения не представляется возможным. Вместе с тем указанный раздел НК РФ является новым, и существует большая вероятность, что в течение 2012 г. в него будут внесены изменения, в том числе, касающиеся предельного размера суммы сделок с взаимозависимыми иностранными лицами.

[2] Федеральный закон «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» от 18.07.11 № 227-ФЗ

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел