Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о реализации товаров с убытком

Департамент общего аудита о реализации товаров с убытком

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

28.05.2012

Вопрос

Организация занимается торговлей.
В различных ситуациях в целях поддержания необходимого покупательского трафика, увеличения доли рынка, увеличения "объема Клиентов для закупки запчастей", оказания давления на конкурентов, продажа определенных товаров осуществляется по цене ниже себестоимости.
Причем возможна ситуация продажи одинаковой номенклатуры товаров в различных регионах по различным ценам (отклонение >20%).
В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.
При этом выручка от реализации таких товаров учитывается в составе доходов от реализации с учетом положений ст. 249 НК РФ, а расходы, включающие цену приобретения покупных товаров, и расходы, связанные с и х реализацией, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, с учетом особенностей, изложенных в ст. ст. 268 и 320 НК РФ.
Вправе ли организация убыток от продажи указанных товаров учесть при исчислении налога на прибыль единовременно в том отчетном периоде, когда произошла реализация товара учитывая положения ст.40 НК РФ и сложившуюся арбитражную практику?
Оформлением каких документов (политик) по Компании или по каждой "убыточной" сделке Организация могла бы снизить налоговые последствия?

Ответ

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Кроме того, при реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в настоящей статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 268 НК РФ установлено, что если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Таким образом, при реализации покупных товаров с убытком, сумма убытка признается в целях исчисления налога на прибыль в силу прямого указания пункта 2 статьи 268 НК РФ.

В связи с чем, считаем, что налоговые органы не вправе исключить из налоговой базы сумму признанного убытка лишь на том основании, что реализация товаров была проведена с убытком.

В данном случае, налоговыми органами может быть либо увеличена сумма дохода от реализации товара, но только в том случае, если ими будет доказан факт реализации товара по цене ниже рыночной более чем на 20%, либо уменьшена сумма расходов по следующим основаниям:

- товар был приобретен по завышенным ценам (более чем на 20% от рыночных цен);

- в составе расходов, связанных с реализацией Организацией учтены необоснованные расходы.

Из постановки вопроса можно предположить, что Организацию интересует возможность доначисления налоговыми органами дохода в связи с реализацией товаров по цене, значительно ниже рыночной.

В первую очередь, обращаем Ваше внимание, что нормы статьи 40 НК РФ применяются в отношении тех сделок, доходы и расходы по которым в целях налогового учета признаны до 1 января 2012 года.

С 1 января 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого и следует применять по вопросу ценообразования, начиная с 2012 года.

Отмечаем, что положения раздела V.1 НК РФ являются новыми, поэтому официальные разъяснения по вопросу применения данных норм могут отсутствовать, кроме того, в настоящее время отсутствует какая-либо арбитражная практика.

При анализе данных норм мы будем руководствоваться комментариями официальных органов, при условии их наличия, а в случае их отсутствия, будем исходить из нашего понимания формулировок, приведенных в НК РФ, являющихся достаточно абстрактными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ установлено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Таким образом, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

Соответственно, если сторонами договора купли-продажи товара не являются взаимозависимые лица, то любая цена, установленная сторонами сделки, признается рыночной.

Применительно к Вашей ситуации, если товар был реализован организациям, не являющимися взаимозависимыми по отношению к Вашей Организации, то несмотря на тот факт, что цены реализации товаров в зависимости от контрагентов могут отличаться более чем на 20%, такие цены являются рыночными и контролю со стороны налоговых органов не подлежат.

В этом случае, считаем, что у Организации отсутствует риск доначисления какого-либо дохода в связи с реализацией одним контрагентам товаров по цене, значительно ниже, чем цена, по которой был реализован товар другим контрагентами.

В случае, если сторонами сделки купли-продажи товара будут являться взаимозависимые лица, отметим следующее.

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ предусмотрен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях применения норм главы V.1 НК РФ.

Так, применительно к юридическим лицам взаимозависимыми признаются:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов.

При этом следует учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль организаций;

2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 НК РФ;

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

Соответственно, если покупатель товара является плательщиком НДС, федеральный орган исполнительной власти может проверить полноту исчисления и уплаты налога в рассматриваемом нами случае только в отношении налога на прибыль. Применять рыночную цену к иным налогам, включая НДС, он не вправе.

Отметим, что ФНС РФ проводит проверку полноты исчисления и уплаты налога только в отношении контролируемых сделок (статья 105.17 НК РФ).

Понятие контролируемой сделки приведено в статье 105.14 НК РФ.

Анализ данной статьи позволяет сделать вывод о том, что применительно к рассматриваемой нами ситуации сделки будут являться контролируемыми в следующих случаях:

- между взаимозависимыми российскими лицами, применяющими общий порядок налогообложения, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает за 2012 год - 3 млрд. рублей; за 2013 год - 2 млрд. рублей; за 2014 год и прочие календарные года – 1 млрд. рублей (подпункт 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ);

- между взаимозависимыми российскими лицами, при этом одна из сторон применяет специальный режим налогообложения (ЕСХ или ЕНВД), если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей (подпункт 3 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ);

- между взаимозависимыми российским и иностранным лицами вне зависимости от общей суммы сделок.

Следовательно, контролируемыми, например, в 2012 году будут признаваться те сделки, сумма доходов по которым в совокупности по всем взаимозависимым лицам будет превышать за этот год 3 млрд. рублей.

В противном случае сделки между российскими взаимозависимыми лицами не будут признаваться контролируемыми, а, соответственно, федеральный орган будет не вправе проверить полноту исчисления налога на прибыль, применяя рыночную цену, несмотря на тот факт, что стороны сделки являются взаимозависимыми лицами.

Также, обращаем Ваше внимание, что в соответствии с пунктом 7 статьи 4 Федерального закона от 18.07.11 № 227-ФЗ[1] положения статьей 105.15 и 105.16, касающиеся предоставления в налоговый орган информации по контролируемым сделкам, до 01.01.14 применяются в случае, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:

- в 2012 году - 100 млн. рублей;

- в 2013 году - 80 млн. рублей.

Кроме того, приведенные ограничения (в 2012 году - 100 млн. рублей, в 2013 году - 80 млн. рублей) распространяются и на право проведения налоговым органом налоговой проверки на соответствие цен рыночным во взаимоотношениях с взаимозависимыми лицами.

Таким образом, если сумма сделок со всеми взаимозависимыми иностранными лицами Вашей Организации за 2012 г. не превысит 100 млн. руб. налоговый орган не вправе будет проконтролировать цену по таким сделкам.

Далее рассмотрим порядок определения рыночной цены для целей налогообложения для случая, если рассматриваемая нами операция будет являться контролируемой сделкой с точки зрения норм НК РФ, т.е. совершается с взаимозависимыми лицами и стоимостной критерий превышен.

Согласно пункту 1 статьи 105.5 НК РФ для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 НК РФ, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (далее - анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (далее - сопоставляемые сделки).

Сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой (пункт 2 статьи 105.5 НК РФ).

Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки (пункт 3 статьи 105.5 НК РФ).

Таким образом, для целей определения рыночной цены налоговый орган должен анализировать цены сопоставимых сделок с лицами, не являющимися взаимозависимыми, то есть сделок, совершенных в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях. Если коммерческие условия сделок отличаются, то налоговый орган может использовать их для определения рыночной цены при условии внесения соответствующих корректировок.

Обращаем Ваше внимание, что пока налоговым органом не доказано обратное, считается, что цена, примененная сторонами сделки, является рыночной (пункт 3 статьи 105.3 НК РФ). При определении рыночной цены налоговый орган должен использовать один из методов, приведенных в НК РФ исходя из анализа сопоставимых сделок. Вероятно, что аргументы налогоплательщиков, используемые в судах, как и в арбитражной практике по статье 40 НК РФ будут сводиться к доказательству того, что налоговый орган анализировал сделки, не являющиеся сопоставимыми, либо некорректно применил методы, приведенные в НК РФ. Возможно, что в некоторых случаях такой подход будет более оправдан, чем корректное обоснование рыночной цены со взаимозависимыми лицами.

Перечень характеристик, которые должны быть проанализированы при определении сопоставимости сделок, приведен в пункте 4 статьи 105.5 НК РФ.

К таким характеристикам, в частности, относятся:

1) характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

2) характеристики функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (функциональный анализ);

3) условия договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

4) характеристики экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

5) характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 10 статьи 105.5 НК РФ при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются коммерческие стратегии сторон сопоставляемых и анализируемой сделок, к которым, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции.

Кроме того, согласно пункту 9 статьи 105.5 НК РФ при определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг) учитываются следующие факторы:

1) географическое место расположения рынков и их величина;

2) наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;

3) наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг);

4) предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;

5) уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;

6) уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;

7) иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

Учитывая, что Организацией реализуются одинаковые товары различным контрагентам по разным ценам, аргументами в пользу применения различных цен могут служить:

- скидки, предоставляемые за выполнение определенных условий, предусмотренных договорами;

- продвижение товаров на новый рынок,

- увеличение конкурентоспособности среди действующих конкурентов.

Кроме того, Организация может провести маркетинговое исследование по изучению уровня жизни населения в зависимости от географического места положения, в связи с чем, цены на товар могут также отличаться.

Также может быть проанализирован имидж Вашего контрагента для конечного покупателя, в связи с чем, реализация больший объемов по меньшей цене данному контрагенту может быть выгоднее для Организации.

Таким образом, по нашему мнению, в целях минимизации налоговых рисков Организация может разработать маркетинговую политику, предусматривающую дифференцированные цены в отношении одного и того же товара в зависимости от стратегии, условий договоров, экономических и географических зон и пр.

Подводя итоги изложенному, еще раз отметим следующее:

1. В отношениях с контрагентами, не являющихся взаимозависимыми с Вашей Организацией лицами, цены, применяемые сторонами сделки, признаются рыночными. В отношении таких сделок налоговые органы не вправе проверять их соответствие рыночным ценам, а, соответственно, доначислить доход.

2. В отношении цен по сделкам, осуществляемым с взаимозависимыми лицами, если сделки по стоимостному критерию будут признаваться контролируемыми, в целях минимизации налоговых рисков Организации целесообразно разработать маркетинговую политику, обосновывающую применение тех или иных цен в отношениях с взаимозависимыми лицами.

Кроме того, в случае возникновения споров аргументами, используемыми в суде, могут являться ссылки на некорректное применение налоговыми органами методов оценки рыночных цен, а также критериев сопоставимости сделок.

[1] Федеральный закон «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» от 18.07.11 № 227-ФЗ

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел