Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о ретроспективном отражении оценочного обязательства по отпускам в отчетности

Департамент общего аудита о ретроспективном отражении оценочного обязательства по отпускам в отчетности

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

16.04.2012

Вопрос

В соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н) по состоянию на 31.12.2011 Обществом сформирован резерв по оплате неиспользованных отпусков на общую сумму 5 407 тыс. руб.
Должна ли организация на основании п. 35 Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, который в соответствии с пунктом 3 Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3"вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года, отразить ретроспективно отчисления в резерв по оплате неиспользованных отпусков в бух. балансе на 31.12.2010 и на 31.12.2009?

Ответ

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010[1] обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Пунктом 5 ПБУ 8/2010 определено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Пунктом 3 Приказа Минфина РФ от 13.12.10 № 167н установлено, что ПБУ 8/2010 вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Таким образом, поскольку обязательство по оплате отпусков возникает в силу норм законодательства (Трудового кодекса РФ), при этом все условия для признания данного обязательства в качестве оценочного в бухгалтерском учете выполняются, считаем, что у Организации возникает обязанность по отражению в бухгалтерском учете оценочных обязательств в виде обязательств по оплате отпусков с 01.01.2011.

Отметим, что согласно пункту 10 ПБУ 1/2008[2] изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

- изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

При этом не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

По нашему мнению, фактом хозяйственной деятельности является факт выплаты отпускных.

Введение понятия оценочных обязательств влечет изменение способа учета расходов по оплате отпуска, но не влечет возникновение нового факта хозяйственной деятельности.

В связи с чем, считаем, что нормы ПБУ 8/2010, вступившие в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 год, влекут изменение учетной политики Организации.

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 ПБУ 1/2008.

Согласно пункту 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Кроме того, как справедливо отмечено в Вашем вопросе, в соответствии с пунктом 35 Положения[3] в бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший отчетному (кроме отчета, составляемого за первый отчетный год).

Если данные за период, предшествовавший отчетному году, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

На основании изложенного, считаем, что Организации необходимо скорректировать в текущей бухгалтерской отчетности сравнительные показатели (входящие остатки) за прошлые годы (2010, 2009) по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и значений, связанных с этой корректировкой статей бухгалтерской отчетности.

Однако хотелось бы обратить Ваше внимание на норму абзаца 3 пункта 15 ПБУ 1/2008, согласно которой в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Поэтому, если в рассматриваемом нами случае для Организации будет проблематично оценить последствия изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, т.е. в отношении 2010 и 2009 годов, и можно будет говорить о ненадежности в такой оценки, считаем, что Организация вправе применить перспективно измененный способ учета расходов по оплате отпусков.

Иными словами, если Организация с большой долей уверенности может утверждать, что оценка по корректировке входящих остатков за 2010 и 2009 не будет надежной в связи с трудоемкостью ее вычисления, то нормы ПБУ 8/2010 могут быть применимы с 01.01.2011, без корректировки входящих сальдо по состоянию на 01.01.2009, 01.01.2010 и 01.01.2011 по статье «Нераспределенная прибыль».

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)», утвержденное Приказом Минфина РФ от 13.12.10 № 167н.

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н.

[3] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел