Департамент общего аудита о резервах по сомнительным долгам
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
01.11.2012
Вопрос
По итогам 2011 года Организацией в налоговом учете был создан резерв по сомнительным долгам в пределах 10% от суммы выручки, полученной по итогам 2011 года. В соответствии с условиями учетной политики сумма неиспользованного резерва по итогам 2011 года переносится на следующий налоговый период. В 1 квартале 2012г. по итогам проведенной инвентаризации были выявлены дополнительные суммы сомнительных долгов, по которым были произведены доначисления в резерв (в пределах 10% от суммы выручки, полученной в 1 квартале 2012г.).
Между тем общая сумма созданного в налоговом учете резерва по сомнительным долгам в 1 квартале 2012г. существенно превышает 10% от суммы выручки за указанный период.
1. Каким образом переносится резерв по сомнительным долгам в налоговом учете на следующий налоговый период?
2. Необходимо ли Организации подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 1 квартал 2012г.? Возникает ли обязанность уплачивать пени и штрафы?
По итогам 2011 года Организацией в налоговом учете был создан резерв по сомнительным долгам в пределах 10% от суммы выручки, полученной по итогам 2011 года. В соответствии с условиями учетной политики сумма неиспользованного резерва по итогам 2011 года переносится на следующий налоговый период. В 1 квартале 2012г. по итогам проведенной инвентаризации были выявлены дополнительные суммы сомнительных долгов, по которым были произведены доначисления в резерв (в пределах 10% от суммы выручки, полученной в 1 квартале 2012г.).
Между тем общая сумма созданного в налоговом учете резерва по сомнительным долгам в 1 квартале 2012г. существенно превышает 10% от суммы выручки за указанный период.
1. Каким образом переносится резерв по сомнительным долгам в налоговом учете на следующий налоговый период?
2. Необходимо ли Организации подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 1 квартал 2012г.? Возникает ли обязанность уплачивать пени и штрафы?
Ответ
В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.
При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации Ваша Организация вправе перенести сумму неиспользованного резерва по сомнительным долгам, созданного в 2011 году, на следующий отчетный (налоговый) период.
При этом по итогам проведенной в 1 квартале 2012г. инвентаризации Организация определяет общую сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам (в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 266 НК РФ), которая впоследствии корректируется на сумму остатка резерва 2011 года.
При этом обращаем Ваше внимание на следующее:
Согласно официальной позиции контролирующих органов вновь созданный резерв сначала ограничивается 10% выручки этого отчетного (налогового) периода и лишь после этого корректируется на остаток резерва предыдущего периода.
Так, в Письме Минфина РФ от 06.10.2004г. № 03-03-01-04/1/67 указано:
«Расчет сумм отчислений в резервы по сомнительным долгам производится налогоплательщиком каждый отчетный (налоговый) период по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в соответствии с положениями ст.266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам на каждый отчетный (налоговый) период не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 Кодекса.
Таким образом, указанное ограничение резерва в размере 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период.
После того как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10 процентов, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п.5 ст.266 Кодекса. Полученная после этой корректировки сумма резерва по сомнительным долгам направляется на погашение убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст.266 Кодекса».
В Письме от 22.03.2010г. № 03-03-06/1/165 Минфин РФ указал:
«Пункт 5 ст. 266 НК РФ устанавливает, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Учитывая изложенное, налогоплательщик, проведя на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризацию дебиторской задолженности, исчисляет в установленном п. 4 ст. 266 НК РФ порядке величину резерва по сомнительным долгам, которая не может быть более 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Таким образом, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, указанное ограничение распространяется на всю сумму резерва по сомнительным долгам, включающую в себя сумму не полностью использованного резерва и сумму досоздаваемого резерва.
Пункт 5 ст. 266 НК РФ определяет, что в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Учитывая изложенное, в том случае, если сумма резерва по сомнительным долгам в текущем отчетном периоде, исчисленная с учетом 10-процентного ограничения, оказалась меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов».
Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 14.02.2011г. № 03-03-06/1/97.
Вывод контролирующих органов подтверждается арбитражной практикой.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 11.07.2007г. № Ф09-7932/06-С3 по делу № А76-48726/05 (Определением ВАС РФ от 08.11.2007г. № 14255/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд указал, что налогоплательщик неверно корректировал вновь создаваемые резервы по сомнительным долгам. Порядок действий должен быть следующий: после того как сумма резерва рассчитана с учетом требований ограничения в размере 10%, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик же сначала корректировал данные инвентаризации на сумму остатка резерва за предыдущий период и лишь потом ограничивал полученное 10% выручки.
Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Уральского округа от 25.12.2006г. № Ф09-11362/06-С7 по делу № А76-10789/06, от 15.11.2006г. № Ф09-10212/06-С7 по делу № А76-2988/06, от 11.09.2006г. № Ф09-7932/06-С7 по делу № А76-48726/05.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации Организации по итогам проведенной в 1 квартале 2012г. инвентаризации необходимо определить общую сумму резерва по сомнительным долгам с учетом 10% ограничения от выручки 1 квартала 2012г. и сравнить ее с суммой неиспользованного резерва за 2011 год.
Как следует из Вашего вопроса, сумма вновь создаваемого в 1 квартале 2012г. резерва по сомнительным долгам с учетом 10% ограничения будет существенно ниже суммы неиспользованного по итогам 2011г. резерва.
Таким образом, исходя из требований пункта 5 статьи 266 НК РФ Организации в 1 квартале 2012г. в составе внереализационных доходов необходимо отразить возникшую разницу.
Вопрос 2: Необходимо ли Организации подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 1 квартал 2012г.? Возникает ли обязанность уплачивать пени и штрафы?
Как следует из Вашего вопроса, при создании резерва по сомнительным долгам в 1 квартале 2012г. Организация не отразила корректировку указанного резерва и не включила в состав внереализационных доходов сумму превышения резерва, неиспользованного по итогам 2011 года, над резервом, подлежащим созданию по итогам 1 квартала 2012г.
Указанное нарушение привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль по итогам 1 квартала 2012г. и как следствие к его недоплате.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации Организации необходимо произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за 1 квартал 2012г. и подать уточненную налоговую декларацию за 1 квартал 2012г.
В соответствии с пунктом 3 статьи 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ.
Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, Организация не может быть привлечена к ответственности по статье 122 НК РФ, предполагающей уплату штрафа за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Организация вправе внести соответствующие изменения при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год. Для этого Организации необходимо:
1. Провести инвентаризацию сомнительной дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2012г.
2. Определить сумму резерва по сомнительным долгам с учетом требований пункта 5 статьи 266 НК РФ, в том числе с учетом 10% ограничения по выручке 2012 года.
3. Сравнить, полученную сумму резерва с суммой неиспользованного резерва по итогам 2011 года.
4. Отразить в составе внереализационных доходов сумму превышения остатка неиспользованного резерва за 2011 год над суммой резерва, подлежащего созданию в 2012 году.
5. Рассчитать и уплатить в бюджет сумму налога на прибыль по итогам 2012 года.
При этом, по нашему мнению, Организации нецелесообразно подавать уточненные налоговые декларации за отчетные периоды 2012 года по следующим причинам:
Как было отмечено выше, при несвоевременной уплате авансовых платежей по налогу на прибыль, Организация обязана уплатить пени.
В случае подачи уточненных налоговых деклараций за отчетные периоды, информация о подлежащих перечислению в бюджет суммах авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам отчетных периодов, будет отражена в лицевом счете Организации в налоговом органе. При этом Организация будет обязана оплатить недостающую сумму налога (при необходимости) и пеней, которые в автоматическом режиме будут начислены в лицевом счете после подачи уточненных налоговых деклараций.
В случае отражения суммы внереализационных доходов в декларации по налогу на прибыль за 2012 год, информацию о несвоевременной уплате авансовых платежей по налогу на прибыль налоговые органы смогут получить только в случае проведения выездной налоговой проверки и выявления соответствующего факта неполной уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. При этом к оплате Организации могут быть предъявлены, как было отмечено выше, только суммы пеней.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit