Департамент общего аудита о рисках при выдаче беспроцентного займа

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

 

Каких либо ограничений в отношении лиц, которые могут выступать сторонами по договору займа, гражданским законодательством не установлено.

Следовательно, сторонами по договору займа могут выступать как физические, так и юридические лица.

 

Согласно пункту 1 статьи 809 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором[1].

При этом пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

 

Таким образом, согласно нормам Гражданского кодекса договор займа между юридическими лицами, либо между физическим и юридическим лицом будет являться беспроцентным только в том случае, если такое условие прямо будет предусмотрено в договоре.

 

Рассмотрим, какие могут возникнуть риски в данной ситуации с точки зрения налогового законодательства.

 

Договор займа заключен между юридическими лицами.

Порядок отражения операций по договорам займа для целей исчисления налога на прибыль регулируется нормами главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ[2].

Денежные средства, переданные по договорам займа, а также суммы, направленные на погашение основной суммы займа, не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с нормами подпункта 10 пункта 1 статьи 250 и пункта 12 статьи 270 НК РФ.

При этом проценты, выплачиваемые или получаемые по договорам займа, учитываются при расчете налоговой базы в составе внереализационных расходов или доходов соответственно согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265[3] и пункту 6 статьи 250 НК РФ.

 

Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цен товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).

При этом пунктом 2 статьи 40 НК РФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

 

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

 

Существует мнение, что операция по передаче денежных средств по договорам займа является финансовой услугой, а проценты, полученные по указанным договорам, являются платой за оказание данной услуги.

Если налоговые органы будут придерживаться данной позиции, то в случае предоставления займа взаимозависимым лицом, а также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня размеров процентов по договорам займа, могут быть применены нормы статьи 40 НК РФ.

 

Однако по нашему мнению, возникновение данного риска является сомнительным, поскольку в отношении операций по предоставлению в займ денежных средств неясно, как определять рыночную стоимость данной услуги, т.е. величину процента.

Пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ установлен порядок определения рыночной цены, однако, в данном случае положения данных пунктов являются практически неприменимыми[4].

 

Кроме того, отметим, что в последнее время позиция налоговых органов сводится к тому, что для целей главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ в отношении заемных средств требования статьи 40 НК РФ не распространяются. Такое мнение основано на том, что операция по предоставлению денежные средств в заем не является финансовой услугой и проценты, начисляемые в случае предоставления денежных средств в заем, не рассматриваются в качестве дохода, получаемого за оказание услуги, в смысле главы 25 НК РФ.

 

Так, в частности, в письме МФ РФ от 14.03.07 № 03-02-07/2-44 в отношении беспроцентного займа и применения статьи 40 НК РФ был сделан следующий вывод:

«…считаем, что впредь до внесения необходимых изменений в Кодекс, обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по указанным договорам положений ст. 40 Кодекса об оценке доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса».

 

Договор займа заключен между физическим и юридическим лицом.

В данном случае порядок налогового учета у юридического лица аналогичен порядку, приведенному выше. Таким образом, у юридического лица существует, по нашему мнению, маловероятный риск применения налоговыми органами норм статьи 40 НК РФ.

 

В отношении физического лица, которому предоставлен беспроцентный займ, отметим следующее.

В целях налогообложения НДФЛ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей[5] (подпункт 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ).

   При этом в данном случае налоговая база определяется как (пункт 2 статьи 212 НК РФ):

   1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

   2) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

 

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ[6], но не реже чем один раз в налоговый период, установленный статьей 216 НК РФ (т.е. в календарный год).

 

Таким образом, в случае, если физическим лицом будет получен беспроцентный займ от юридического лица, то у физического лица возникает обязанность по начислению НДФЛ с суммы, в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами.

Обращаем Ваше внимание, что доход в виде материальной выгоды облагается по ставке 35 %[7] (пункт 2 статьи 224 НК РФ).

 

Необходимо отметить, что вопрос о том, кто должен исчислять и уплачивать НДФЛ с сумм материальной выгоды (налогоплательщик или налоговый агент), является в настоящее время дискуссионным.

            Как отмечено выше, согласно статье 212 НК РФ определение налоговой базы производится налогоплательщиком (т.е. самим физическим лицом).

   Логично предположить, что возложение обязанности по определению налоговой базы на налогоплательщика влечет и его обязанность самостоятельно исчислить, а следовательно, задекларировать доход и уплатить в бюджет сумму НДФЛ[8]. В противном случае возлагать на налогоплательщика обязанность по определению налоговой базы, по нашему мнению, не имеет смысла.

   В письме ФНС РФ от 13.03.06 № 04-1-02/130@ была выражена позиция, что в данном случае указанные налогоплательщики в соответствии со статьей 228 НК РФ обязаны самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств и представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Организация-работодатель, выдавшая данные средства, может выступать в качестве налогового агента по НДФЛ в данном случае, только при предоставлении ей таких полномочий налогоплательщиком (т.е. на основании нотариально удостоверенной доверенности, представленной ей налогоплательщиком (работником)). 

   Аналогичная позиция была изложена в Письме ФНС РФ от 19.04.2005 № ГИ-6-04/322@.

 

            Однако Минфин РФ придерживается иного мнения (письма от 31.03.05 № 03-05-01-04/78, от 31.05.2006 № 03-05-01-04/140, от 14.11.2005 № 03-05-01-04/356, от 21.11.05 № 03-05-01-04/365, от 12.06.07 № 03-04-06-01/227, от 25.06.07 № 03-04-06-01/198), заключающегося в том, что при получении налогоплательщиком (сотрудником организации) дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, организация признается на основании пункта 1 статьи 226 НК РФ налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. При этом для исполнения обязанностей налогового агента на удержание и перечисление НДФЛ в бюджет не требуется получения доверенностей от физических лиц.

 

   На наш взгляд, поскольку Минфин РФ является органом, предоставляющим письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, целесообразно придерживаться позиции данного ведомства, однако во избежание претензий налоговых органов в отношении физических лиц – сотрудников, рекомендуем все же оформить соответствующие доверенности от физических лиц.

   Следует также отметить, что в рассматриваемую норму предполагается внести изменения, в случае принятия которых[9] определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога будут осуществляться налоговым агентом.

 

У физического лица, который предоставляет беспроцентный займ, налоговые обязательства, по нашему мнению, не возникают.