Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о рисках, связанных с отсутствием сметы при выполнении СМР
Департамент общего аудита о рисках, связанных с отсутствием сметы при выполнении СМР
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
06.04.2010
Вопрос
Общество осуществляет строительство объектов основных средств хозяйственным способом. Однако для целей производства работ ограничилось подготовкой инженерно-технического решения и соответствующего ему технико-экономического обоснования к проекту строительства, но не осуществляло разработки сметной документации.
У Общества есть первичные учетные документы, подтверждающие исполнение работ (наряды с указанием вида работ, работников, исполнявших наряды и сроков их исполнения). Кроме того, у Общества есть акт на списание материалов за месяц, включающий в себя материалы, использованные в ходе производства работ по строительству ОС, а также материалы, расходуемые в рамках исполнения заказов на сторону. Для целей обособления информации об объемах материалов, использованных в ходе строительстве ОС Дирекция строительства подготавливает Служебные записки на имя руководителей финансовых служб Общества. При этом перечень материалов, необходимый для производства работ по проекту строительства отсутствует в развернутом по номенклатуре виде в Спецификации к ИТР и ТЭО.
В связи с указанным, прошу Вас выразить мнение о том, повлияет ли факт отсутствия сметы на мнение налоговых органов по поводу обоснованности понесенных Обществом материальных расходов и расходов на оплату труда работников и соответственно правомерности их признания принимаемыми для целей налогообложения по налогу на прибыль? Ваше мнение прошу подтвердить существующий на сегодняшний момент арбитражной практикой.
Общество осуществляет строительство объектов основных средств хозяйственным способом. Однако для целей производства работ ограничилось подготовкой инженерно-технического решения и соответствующего ему технико-экономического обоснования к проекту строительства, но не осуществляло разработки сметной документации.
У Общества есть первичные учетные документы, подтверждающие исполнение работ (наряды с указанием вида работ, работников, исполнявших наряды и сроков их исполнения). Кроме того, у Общества есть акт на списание материалов за месяц, включающий в себя материалы, использованные в ходе производства работ по строительству ОС, а также материалы, расходуемые в рамках исполнения заказов на сторону. Для целей обособления информации об объемах материалов, использованных в ходе строительстве ОС Дирекция строительства подготавливает Служебные записки на имя руководителей финансовых служб Общества. При этом перечень материалов, необходимый для производства работ по проекту строительства отсутствует в развернутом по номенклатуре виде в Спецификации к ИТР и ТЭО.
В связи с указанным, прошу Вас выразить мнение о том, повлияет ли факт отсутствия сметы на мнение налоговых органов по поводу обоснованности понесенных Обществом материальных расходов и расходов на оплату труда работников и соответственно правомерности их признания принимаемыми для целей налогообложения по налогу на прибыль? Ваше мнение прошу подтвердить существующий на сегодняшний момент арбитражной практикой.
Ответ
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации[1].
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Для того, чтобы определить необходимость наличия сметы, по нашему мнению, надо разобраться, что из себя представляет данный документ.
Наиболее полное понятие сметы, по нашему мнению, дано, в Письме Госстроя РФ от 29.12.93 № 12-349[2]. Так, согласно указанному письму:
инвесторская смета (расчет, калькуляция издержек) – это комплект документов в составе предпроектной или проектно-сметной документации по стройке, предназначенных для предварительной оценки заказчиком стоимости строительства на различных этапах определения размера капитальных вложений, подготовки подрядных торгов или для переговоров с подрядчиком;
расчет (смета, калькуляция издержек производства) подрядчика - комплект документов, предназначенных для обоснования подрядчиком своих предложений по свободной (договорной) цене на строительную продукцию. В нем приводится стоимость работ и затрат, предлагаемых подрядчиком к исполнению в соответствии с заключаемым договором подряда.
Данные определения позволяют сделать вывод о том, что смета представляет собой документ, содержащий предварительную оценку стоимости строительных работ. В дальнейшем, на основании данного документа определяется цена договора подряда.
О необходимости составления сметы при выполнении подрядных работ указано также и в ГК РФ. Так согласно пункту 1 статьи 730 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ. При отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете.
Исходя из этой формулировки, считается, что смета на СМР является обязательным документом. Аналогичного подхода придерживаются и некоторые судьи (например, Постановления ФАС ПО от 18.01.05 № А12-6866/04-С41, от 07.10.03 № А65-875/2003-СГ2-24, ФАС ЗСО от 09.04.01 № Ф04/1034-285/А46-2001). Существует и иная точка зрения. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.07.09 № А56-36267/2008 суд указал, что отсутствие согласованной сметы не является основанием для признания договора строительного подряда незаключенным, поскольку из содержания статьи 740 и статьи 743 ГК РФ не следует того, что смета является существенным условием договора строительного подряда.
Таким образом, в большинстве случаев, суды приходят к выводу о том, что смета является обязательным документом. Однако необходимо обратить внимание на то, что обязательным документом она является при заключении договора строительного подряда. Оформлять смету при выполнении СМР хозяйственным способом нормы действующего законодательства от налогоплательщика не требуют.
Кроме того, необходимо отметить следующее.
Как уже было отмечено выше, документы по расходам, осуществленным на территории РФ, должны быть составлены в соответствии с законодательством РФ. Основным нормативным документом, регулирующим организацию и ведение бухгалтерского учета в РФ, является Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В соответствии со статьей 9 данного Закона каждая хозяйственная операция подтверждается соответствующими первичными документами по унифицированной форме или в произвольной форме (если нет унифицированной), но с отражением обязательных реквизитов. Перечень обязательных реквизитов такого первичного документа приведен в пункте 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.
При выполнении СМР собственными силами произведенные затраты учитываются на основании таких документов как требование-накладная, табель учета использования рабочего времени рабочих, акт на списание материалов и т.д. На основании сметы учет затрат не производится, так как она не является первичным учетным документом. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 30.05.06 № 03-03-04/2/152.
Однако, отсутствие сметы к договорам строительного подряда все-таки может повлечь споры с налоговым органом. Отметим, что на данный момент нам удалось найти только одно решение суда, которое оказалось в пользу налогоплательщика.
Так, в Постановлении ФАС ДО от 18.05.07 № Ф03-А16/07-2/987 суд указал, что для целей налогообложения имеет значение факт совершения хозяйственных операций, их размер, оплата и связь с производственным процессом, подтвержденные первичными документами. Учитывая, что данный факт налогоплательщиком подтвержден, он имеет право на учет произведенных расходов в целях налогообложения прибыли. В рассматриваемом случае ИФНС высказывала мнение, что, расходы по договору на изготовление провода не подтверждены документально, т.к. отсутствуют спецификация и сметы, предусмотренные договором, поэтому налогоплательщик не имел права учесть данные расходы при налогообложении прибыли.
Необходимо отметить, что в рассматриваемом случае речь шла о затратах по договору строительного подряда, для которого как уже указывалось выше, смета является обязательным документом. Арбитражная практика по случаям, когда учитываются затраты по СМР, выполняемым собственными силами, на текущий момент отсутствует.
Учитывая вышесказанное, можно сделать вывод о том, что в целом отсутствие сметы, по нашему мнению, не может служить препятствием для включения понесенных затрат при исчислении налога на прибыль.
[1] либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
[2] О Порядке определения стоимости строительства и свободных (договорных) цен на строительную продукцию в условиях развития рыночных отношений.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit