Департамент общего аудита о рисках, связанных с предоставлением и получением беспроцентного займа

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

 

Согласно пункту 1 статьи 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором[1].

При этом пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

 

Таким образом, согласно нормам ГК РФ договор займа между юридическими лицами будет являться беспроцентным только в том случае, если такое условие прямо будет предусмотрено в договоре.

 

При этом при получении беспроцентного займа в денежной форме налоговые органы могут признать, что у организации-заемщика возникает доход в виде материальной выгоды.

По нашему мнению, данная позиция не является правомерной, что подтверждается письмами Минфина РФ и арбитражной практикой.

 

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

 

Глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду юридического лица как доход в виде «экономической выгоды» заемщика от экономии на процентах по беспроцентному займу. Тем более не указан порядок определения такой экономической выгоды (налоговой базы), то есть, не определен существенный элемент налогообложения – налоговая база.

 Поэтому, в данном случае, считаем, что дохода в виде материальной выгоды или упущенной выгоды в целях налогового учета у заемщика не возникает.

 

Данное мнение подтверждается Письмами Минфина РФ от 14.07.09 № 03-03-06/1/465, от 20.05.09 № 03-03-06/1/334, от 17.03.09 № 03-03-06/1/153,  02.04.08 № 03-03-06/1/245.

 

Дополнительным аргументом в пользу нашей позиции является позиция Президиума ВАС РФ, выраженное в Постановлении от 03.08.04 № 3009/04 о том, что средства (в частности, денежные средства), полученные по договору беспроцентного займа на условиях возврата такой же суммы, не являются полученными безвозмездно для целей исчисления налога на прибыль организации.

 

Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Московского округа от 30.04.09 № КА-А40/3318-09 по делу № А40-62908/08-4-30, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.07 по делу № А56-4688/2007, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.08 № Ф08-870/08-529А по делу № А53-6008/2007-С5-14 Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.07 № Ф08-2463/2007-1026А по делу № А32-16709/2005-12/509 (Определением ВАС РФ от 20.09.07 № 11337/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

 

Существование обширной арбитражной практики свидетельствует о существовании риска возникновения споров с налоговыми органами. При этом, по нашему мнению, организация-заемщик с большой долей вероятности сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.

 

У заимодавца объектом налогового риска может быть процентная ставка долгового обязательства, а именно ее несоответствие уровню рыночных цен.

В соответствии со статьей 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе, осуществляемым между взаимозависимыми лицами, а также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. При этом налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

 О том применяется ли это положение к процентам по долговым обязательствам, НК РФ не уточняет.

По данному вопросу существует две точки зрения, которые мы рассмотрим ниже.

 

Статья 40 НК РФ применяется.

 

Такая точка зрения была изложена в письме от 22.06.06 № 03-02-07/1-161, в котором Минфин РФ, указал, что доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, признаются платой за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме. Следовательно, действие статьи 40 НК РФ распространяется на проценты, полученные по договорам займа при исчислении налога на прибыль организации.

Следует отметить, что в данном случае Минфин РФ руководствовался ранее действовавшей редакцией подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в которой предоставление займов приравнивалось к финансовой услуге, что, по нашему мнению, неправомерно, поскольку в данном случае речь идет не об НДС, а о налоге на прибыль. НК РФ не предусматривает распространение указанной нормы на главу 25 НК РФ.

 Напомним, что вопрос об отнесении операций по предоставлению займов к финансовой услуге был весьма спорным. Понятия финансовой услуги НК РФ не раскрывает, поэтому необходимо обращаться к иным правовым актам  (статья 11 НК РФ). Согласно Федеральному закону от 26.07.06 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» финансовые услуги оказываются специализированными организациями, имеющими соответствующие лицензии, т.е. банки и иные финансовые компании. При этом в закрытом перечне финансовых услуг оказываемых финансовыми организациями отсутствует такая услуга как предоставление займа[2]. Следовательно, по нашему мнению, обычная организация не может оказывать финансовые услуги, в том понимании, которое вкладывает в них вышеуказанный закон.

Необходимо отметить, что с 01.01.10 такая формулировка как «финансовая услуга» исключена из подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. 

О том, что статья 40 НК РФ применяется к размеру процентов по договорам займов указано также в Постановлении ФАС Московского округа от 04.04.06, 28.03.06 № КА-А40/2276-06-2 по делу № А40-35063/05-99-225. В рассматриваемом деле суды отклонили доводы налогоплательщика о том, что передача денежных средств по договору займа не является реализацией товаров (работ, услуг), проценты по договору займа не являются ценой товара (денежных средств), а ставка рефинансирования Банка России не является рыночной ставкой.

 

Статья 40 НК РФ не применяется (такой точки зрения придерживаемся и мы).

 

В первую очередь следует отметить, НК РФ отделяет понятие процентов и дохода от реализации услуги (пункт 1 статьи 39, пункт 3 статьи 43 НК РФ). Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

То есть, проценты – доход по долговому обязательству, никак не связанный с реализацией.

Таким образом, процент, уплаченный за пользование заемными средствами, является доходом, полученным по долговому обязательству в размерах и в порядке, определенных договором (статья 809 ГК РФ). Утверждать, что передача заемных денежных средств является услугой, нельзя, так как непосредственно от получения денежных средств заемщик не получает результата. У него есть только обязанность возвратить сумму займа и уплатить заимодавцу определенный размер процентов. То есть, рассматривать начисление процентов как услугу, оснований не имеется и, следовательно, применение статьи 40 НК РФ к размеру процентной ставки по договору займа не правомерно.

 

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 12.04.07 № 03-02-07/1-171, от 14.03.07 № 03-02-07/2-44, от 17.11.06 № 03-03-04/2/248. Суды также встают на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.12.06 по делу № А66-6512/2006, ФАС Поволжского округа от 20.03.09 по делу № А65-8053/2008, ФАС Северо-Западного округа от 01.11.07 по делу № А56-7098/2007, Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.08.04 № 3009/04).

 

Таким образом, по нашему мнению, учитывая мнение Минфина РФ, а также арбитражных судов и Президиума ВАС РФ, риски у организации-займодавца о доначислении доходов в виде процентов по беспроцентным договорам займов, невелики. Однако, само наличие арбитражной практики подтверждает возможность предъявления претензий налоговыми органами. В случае возникновения спорной ситуации организации придется отстаивать свое мнение в суде.