Департамент общего аудита о рисках, связанных с учетом расходов на мерчандайзинг

При ответе на вопрос мы исходим из предоставленных Вами разъяснений о том, что под мерчандайзинговыми бонусами понимается плата за услуги по выкладке товара.

 

Налог на прибыль.

 

По данному вопросу существует две точки зрения учета расходов на услуги по выкладке товара. Рассмотрим каждую в отдельности.

 

Вариант 1.     

Согласно пункту 1 статьи 3 Закона о рекламе[1] реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Следовательно, можно сделать вывод, что услуги по продвижению товара относятся к рекламным. Поскольку комплекс мер по выкладке товаров на лучших местах направлен на визуальное выделение товаров и привлечение к ним внимания покупателей, то бонус, предоставляемый в качестве оплаты за выкладку товара, может быть учтен в составе расходов на рекламу.

 

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Расходы на услуги по выкладке товара относятся к нормируемым расходам на рекламу и учитываются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (пункт 4 статьи 264 НК РФ).

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации[2]. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По нашему мнению, расходы на услуги по выкладке товара, являются экономически обоснованными расходами, направленными на получение дохода. Привлечение внимания к товару влечет увеличение объемов реализации товара, что является экономически выгодным для продавца, а соответственно подтверждает экономическую обоснованность и направленность на получение дохода.

 

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 02.11.09 № 03-03-06/1/723, от 02.06.09 № 03-03-06/1/366, от 30.01.08 № 03-03-06/1/57. Есть также судебное решение, в котором суд сделал аналогичные выводы (Постановление ФАС Уральского округа от 17.12.07 № Ф09-10398/07-С3 по делу № А60-9282/07).

 

Вариант 2 (данного мнения придерживаемся и мы).

Как уже указывалось выше реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В свою очередь информация - это сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления (статья 2 Федерального закона от 27.07.06 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»). В то же время конкретные действия организации-покупателя по приоритетной выкладке товаров - это возмездное оказание услуг продавцу. Поэтому плата покупателю за размещение товара в магазине не может рассматриваться как расходы на рекламу. Такие расходы, по нашему мнению, можно учесть на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

 

Аналогичное мнение высказывают также и арбитражные суды (Постановление ФАС Московского округа от 13.07.09 № КА-А40/6444-09 по делу № А40-81239/08-111-395, Постановление ФАС Московского округа от 07.05.09 № КА-А40/3920-09 по делу № А40-39870/08-115-117).

 

Таким образом, по нашему мнению, поскольку затраты на оплату услуг покупателя по выкладке товара являются экономически обоснованными, они учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. При этом, на наш взгляд, такие расходы могут быть учтены в полном объеме на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Однако, в случае, если Ваша организация решит учитывать указанные расходы в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией, необходимо отметить риск возникновения споров с налоговыми органами. В такой ситуации Вам, скорее всего, придется отстаивать свою точку зрения в суде.

 

Необходимо также отметить, что у организации также могут возникнуть споры с налоговым органом в отношении экономической обоснованности данных расходов. Несмотря на то, что Минфин РФ в вышеуказанных письмах признает расходы на услуги по выкладке товара экономически обоснованными, на практике между организациями и налоговыми органами данная тема вызывает споры, что подтверждает наличие арбитражной практики, в том числе  спора ООО "Дирол Кэдбери" с ИФНС.

 

НДС.

 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ организация вправе принять к вычету предъявленный ей НДС при одновременном выполнении следующих условий:

- товар (работа, услуга) используется в операциях подлежащих налогообложению НДС,

- товар (работа, услуга) принят на учет,

- предъявлены первичные документы (накладная, Акт выполненных работ (услуг)),

- предъявлен правильно оформленный счет-фактура от продавца.

 

По нашему мнению, при выполнении вышеуказанных условий Ваша организация имеет право принять к вычету предъявленный ей НДС по услугам выкладки товара.

 

Однако необходимо отметить возможные риски.

Как уже указывалось выше, официальные органы рассматривают расходы на услуги по выкладке товара в качестве нормируемых рекламных расходов.

При этом, по мнению официальных органов, в соответствии с пунктом 7 статьи 171 НК РФ в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Следовательно, в случае принятия Вашей организацией предъявленного НДС в полном объеме к вычету, существует риск предъявления претензий налоговым органом.

 

 

При ответе на данный вопрос мы будем исходить из того, что под бонусами с оборота понимаются скидки (премии) предоставляемые при достижении определенного объема закупки.

 

Следует отметить, что порядок документального оформления бонусов законодательно не закреплен. На практике, в соответствии с обычаями делового оборота, предоставляемые бонусы оформляются кредит-нотой или иным документом, предусмотренным сторонами. Таким документом может быть и расчет, и акт. При этом, по нашему мнению, оформлять акт в дополнение к расчету не нужно.

Кроме того, документальным подтверждением, обосновывающим предоставление бонуса, будут, на наш взгляд, являться следующие документы:

- договор, предусматривающий условие о предоставлении бонуса;

- документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных договором, покупателем (товарные накладные, подтверждающие объем приобретенных товаров).

 

В отношении НДС отмечаем следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Предоставление бонуса, по сути, является изменением цены договора.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ  реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ)

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Учитывая вышесказанное можно сделать вывод о том, что поскольку бонус непосредственно связан с реализацией товара, то при его предоставлении покупателю происходит уменьшение цены товара, и, следовательно, уменьшению в целом налоговой базы по НДС. Таким образом, продавец имеет право скорректировать налоговую базу по НДС на сумму предоставленных бонусов. Аналогичное мнение высказано в Постановлении ВАС РФ №11175/09 от 22.12.09.

При этом, по нашему мнению, поскольку при предоставлении бонуса не происходит реализации товара, то у организации отсутствует обязанность оформлять счет-фактуру и регистрировать ее в книге продаж. На наш взгляд, в случае предоставления бонуса, организация вправе внести изменения в оформленный ранее счет-фактуру, откорректировав, таким образом, налоговую базу по НДС текущего периода.