Департамент общего аудита о сопоставимости кредитов
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
15.06.2010
Вопрос
1. Можно ли и нужно ли сопоставимость кредитов по объемам определять по данным кредитующего банка по выданным им кредитам в текущем квартале?
2. Если по факту до 2009 г. мы не применяли метод среднего процента по сопоставимым обязательствам по кредитам, полученным до 2010 года, а с 01.01.2010 г. собираемся пользоваться этим методом, то как включать в расходы проценты по кредитам, полученным до 01.01.2010 г. и прежде нормируемым с применением Ставки рефинансирования, увеличенный на соответствующий периоду коэффициент (1,1 или 1,5), при условии, конечно, что в период их получения они соответствовали критериям сопоставимости?
3. Насколько приемлем критерий сопоставимости по срокам «срок погашения которых отличается не более чем на 12 месяцев»? Будет ли безопаснее определить критерий так «срок, на который предоставлены кредиты отличается не более чем на 12 месяцев» или «срок, на который предоставлены кредиты отличается не более чем на 10%»?
4. Можно ли признать в течение одного квартала наличие двух групп сопоставимых кредитов и в каждой группе использовать метод среднего процента? Правильно ли рассчитывать предельную величину процентов не по всем полученным в квартале кредитам, а по группам сопоставимых кредитов?
1. Можно ли и нужно ли сопоставимость кредитов по объемам определять по данным кредитующего банка по выданным им кредитам в текущем квартале?
2. Если по факту до 2009 г. мы не применяли метод среднего процента по сопоставимым обязательствам по кредитам, полученным до 2010 года, а с 01.01.2010 г. собираемся пользоваться этим методом, то как включать в расходы проценты по кредитам, полученным до 01.01.2010 г. и прежде нормируемым с применением Ставки рефинансирования, увеличенный на соответствующий периоду коэффициент (1,1 или 1,5), при условии, конечно, что в период их получения они соответствовали критериям сопоставимости?
3. Насколько приемлем критерий сопоставимости по срокам «срок погашения которых отличается не более чем на 12 месяцев»? Будет ли безопаснее определить критерий так «срок, на который предоставлены кредиты отличается не более чем на 12 месяцев» или «срок, на который предоставлены кредиты отличается не более чем на 10%»?
4. Можно ли признать в течение одного квартала наличие двух групп сопоставимых кредитов и в каждой группе использовать метод среднего процента? Правильно ли рассчитывать предельную величину процентов не по всем полученным в квартале кредитам, а по группам сопоставимых кредитов?
Ответ
1.
В соответствии со статьей 269 НК РФ в качестве критериев сопоставимости установлены следующие критерии.
Долговые обязательства должны быть выданы:
- в одном квартале[1];
- в одной валюте;
- на те же сроки;
- в сопоставимых объемах;
- под аналогичные обеспечения.
Прежде всего, отмечаем, что поскольку четких критериев сопоставимости долговых обязательств НК РФ не содержит, в силу статьи 313 НК РФ[2] Вашей организации следует самостоятельно детализировать указанные критерии в учетной политике для целей налогового учета.
Аналогичное мнение отражено, в частности, в Письмах МФ РФ от 06.03.06 № 03-03-04/1/183, от 27.08.04 № 03-03-01-04/1/20. Например, в Письме МФ РФ от 27.03.06 № 03-03-04/1/282 указано, что:
«Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
В случае если указанного порядка в учетной политике не предусмотрено, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.»
Следует учитывать, что какие-либо критерии сопоставимости по объемам полученных кредитов действующим законодательством не установлены.
Соответственно, такой критерий Ваша организация может установить для себя самостоятельно.
При этом отметим, что контролирующие органы в ряде своих писем указывают, что долговые обязательства считаются сопоставимыми при условии, что суммы отклоняются не более чем на 20 %.
Данное мнение, например, было отражено в Письме МФ РФ от 05.03.05 № 03-03-01-04/2/35:
«Из приведенного в письме примера следует, что полученные по кредитным договорам кредиты не отвечают вышеперечисленным критериям сопоставимости кредитов:
- кредиты выданы в несопоставимых суммах - размер полученных кредитов отклоняется более чем на 20 процентов и т.д.»
В письме от 23.06.05 № 03-03-04/2/13 Минфин РФ считает возможным установить в учетной политике для целей налогообложения, что суммы кредитов являются сопоставимыми, если их размер не отклоняется более чем на 10%.
Обращаем Ваше внимание, что несмотря на то, что налогоплательщик вправе самостоятельно установить в учетной политике критерий сопоставимости долговых обязательств по объемам, есть пример судебного решения, в котором суд признал обязательства несопоставимыми, поскольку из объем отличался на 47%[3]. При этом информация о том, содержался ли такой критерий сопоставимости в учетной политике для целей налогового учета налогоплательщика в данном решении отсутствует.
В то же время налогоплательщик имеет право установить критерий, отличный от изложенных выше. Так, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.09.08 № Ф09-6523/08-С3 по делу № А76-27304/07 рассматривался случай, когда предприятием в учетную политику были внесены условия сопоставимости долговых обязательств по объему (от 1 млн до 31 млн руб.). Суд признал данные долговые обязательства выданными на сопоставимых условиях.
Учитывая вышеизложенное, в целях снижения налогового риска рекомендуем Вашей организации при определении сопоставимости долговых обязательств по объемам принять один из критериев, указанных в приведенных выше письмах Минфина РФ.
Однако, установление критериев сопоставимости будет зависеть от хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также от его готовности отстаивать выбранную позицию в судебном порядке.
При этом использование документов, предоставляемых банком-кредитором, подтверждающих сопоставимость выданных кредитов, законодательством не предусмотрено.
Данное мнение изложено в Письме Минфина от 06.03.06 № 03-03-04/1/183.
Однако существует ряд судебных решений в пользу налогоплательщика, в которых судами сделан вывод о возможности использовать для оценки сопоставимости полученных долговых обязательств справку, выданную кредитором (банком или заимодавцем). Данный вывод был сделан, в частности, в Постановлениях ФАС ЦО от 11.03.10 по делу № А23-4235/2009А-13-201ДСП, ФАС ПО от 17.04.07 № А55-13064/06 и от 31.07.07 № А72-530/2007, ФАС ВСО от 18.03.08 № А19-10793/07-44-Ф02-868/08 и от 29.06.07 № А74-3968/06-Ф02-3757/07.
Таким образом, в случае, если Организация примет решение оценивать сопоставимость кредитов по объемам на основании информации, предоставляемой банком-кредитором, свою точку зрения с большой долей вероятности ей придется отстаивать в судебном порядке.
Вместе с тем наличие положительной арбитражной практики позволяет сделать вывод о вероятном решение спора в пользу Организации.
Вопрос 2:
Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ расход по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, включается в состав расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Таким образом, предельный размер процентов определяется на конец каждого месяца с учетом действующего на данный момент порядка его расчета. НК РФ не предусматривает, что Организации для расчета предельной величины процентов необходимо применять тот, метод который был установлен при получении кредита в течение всего срока действия кредитного договора.
Таким образом, Организации по обязательствам, полученным до 01.01.2010, по нашему мнению, следует применять порядок учета расходов по процентам по долговым обязательствам, выбранный в учетной политике на 2010 год. В данном случае не имеет значения метод, применявшийся в предыдущем налоговом периоде.
Вопрос 3:
По нашему мнению, указанная выше формулировка НК РФ не дает право самостоятельно определять критерии сопоставимости долговых обязательств по срокам.
Для сопоставимости долговых обязательств, сроки, на которые они выдаются, должны быть одинаковыми.
Аналогичное мнение выражено в письме Минфина РФ от 23.06.05 № 03-03-04/2/13.
При этом, по нашему мнению, срок предоставления кредита в рамках кредитной линии должен рассматриваться применительно к каждому полученному траншу.
Однако в отдельных письмах налоговые органы выражают мнение, согласно которому долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях, в случае, если сроки отклоняются не более чем на 10%. Например, в Письме Минфина РФ от 07.06.06 № 03-06-01-04/130, в частности, указано:
«Таким образом, на основании изложенного под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
- выданы в одинаковой валюте;
- выданы на те же сроки;
- выданы под аналогичные обеспечения;
- выданы в сопоставимых объемах.
Изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных п. 1 ст. 269 Кодекса (изменение срока предоставления займа более чем на 10 процентов, изменение объемов займа и т.д.), ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми.»
Следует отметить, что возможность установления различных сроков в качестве критерия сопоставимости долговых обязательств подтверждается также и арбитражной практикой.
Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 08.12.05 по делу № А72-5338/05-7/410 указал:
«Общество с ограниченной ответственностью "Сим-Тэп" представило договоры займа N 38 от 23.03.2004 на сумму 1000000 руб. сроком на 9 месяцев и N 39 от 29.03.2005 на сумму 1000000 руб. сроком на 4 месяца.
Налоговая инспекция ссылается на то, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 настоящего Кодекса. При этом предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях.
Налогоплательщик при исчислении процентов исходил из того, что под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения, при этом критерии сопоставимости устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно, на что указано в письме МНС РФ от 26.07.2002 N 02-6-10/484-Ю209.
Приказом по Обществу с ограниченной ответственностью "СимТэп" N 27 от 31.12.2003 определены сопоставимые условия по размеру (объему заемных средств) и по срокам предоставления займа. Указанные займы по договорам в соответствии с учетной политикой Общества считаются выданными на сопоставимых условиях. По расчетам налогоплательщика средний уровень процентов составляет 24%, а максимальная процентная ставка составляет 28,8%.
Таким образом, требования заявителя о признании незаконным решения налогового органа № 193 от 09.06.2005 является обоснованным.»
В то же время следует отметить, что ФНС РФ в своем письме от 19.05.09 № 3-2-13/74 указал следующее:
«Что касается возможности урегулирования учетной политикой отклонения в сроках выдачи долговых обязательств, при котором эти долговые обязательства можно будет считать выданными на сопоставимых условиях, то необходимый подход будет направлен после получения разъяснений Минфина России.»
Однако на данный момент официальные разъяснения Минфина по данному вопросу отсутствуют.
Вместе с тем Минфин РФ в письме от 29.07.09 № 03-03-05/141 разъяснил, что под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки следует понимать долговые обязательства, выданные на сроки, сопоставимые по продолжительности. При этом требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) статья 269 НК РФ не содержит.
По нашему мнению, поскольку в НК РФ не указан четкий критерий сопоставимости сроков, Ваша организация может выбрать любую формулировку данного критерия. В то же время, поскольку в Письме Минфина РФ от 07.06.06 № 03-06-01-04/130 предложен критерий отклонения сроков не более чем на 10%, то в целях снижения риска целесообразно именно его закрепить в учетной политике.
Вместе с тем, учитывая формулировку НК РФ полностью исключить риск мы не можем.
Вопрос 4:
НК РФ не содержит разъяснений, касающихся того, должны ли быть все полученные в одном квартале кредиты сопоставимыми или Организация вправе объединять сопоставимые обязательства в группы.
Как указано в пункте 1 статьи 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Указанная формулировка, на наш взгляд, свидетельствует о том, что наличие или отсутствие сопоставимых обязательств определяется для каждого полученного кредита.
В НК РФ отсутствует требование того, чтобы сопоставимыми являлись все, полученные в квартале кредиты. Следовательно, по нашему мнению, Организация вправе определить группы сопоставимых обязательств.
По данному вопросу Минфин РФ выразил следующее мнение в письме от 19.06.09 № 03-03-06/1/414, которое было указано в Вашем вопросе:
«Для целей расчета среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам указанные долговые обязательства могут быть объединены в соответствующие группы согласно применяемым налогоплательщиком критериям сопоставимости.»
Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 10.06.09 № 03-03-06/1/393.
Следовательно, по нашему мнению, в соответствии с изложенным выше, в Вашем примере, на наш взгляд, можно признать сопоставимыми первые три выданных кредита, а также в отдельной группе кредиты, выданные по третьей кредитной линии.
[1] При ответе мы исходим из того, что Ваша организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально
[2] Порядок ведения налогового учета для целей исчисления налога на прибыль устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
[3] Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.07 по делу № А60—2078/2007-С9 17АП-4067/07-АК.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit