Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о списании кредиторской задолженности у сельскохозяйственного товаропроизводителя
Департамент общего аудита о списании кредиторской задолженности у сельскохозяйственного товаропроизводителя
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
23.10.2012
Вопрос
Общество, как сельскохозяйственный товаропроизводитель, находящейся на общей системе налогообложения, применяет налоговую ставку по налогу на прибыль организаций в размере 0% по деятельности, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции (далее - деятельность сельскохозяйственного товаропроизводителя), при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции (включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства) составляет не менее 70%.
Общество ведет раздельный учет доходов и расходов по деятельности, сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой по ставке 0 процентов, и по иным видам деятельности.
При определении налоговой базы по деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой по ставке 0%, доходы от реализации и внереализационные доходы, возникшие от данного вида деятельности, уменьшаются на сумму расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов, возникших при осуществлении этой деятельности, с учетом следующих особенностей:
• внереализационные доходы, которые непосредственно связаны с осуществлением деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой по ставке 0%, учитываются при определении налоговой базы по данному виду деятельности;
• в случае, если не представляется возможным определить принадлежность внереализационных расходов к конкретному виду деятельности, такие расходы подлежат распределению между ними пропорционально доле соответствующего дохода от реализации по данному виду деятельности в суммарном объеме всех доходов от реализации товаров (работ, услуг).
Общество, в рамках договора прощения долга списывает кредиторскую задолженность и включает ее во внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль.
Указанная задолженность возникла по договорам, относящимся к сельскохозяйственной деятельности (закупка комбикормов, аренда площадей сельхоз назначения, т. д.)
Вправе ли Общество при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль включить списываемую кредиторскую задолженность в составе внереализационных доходов по деятельности, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, и применить ставку 0% по налогу на прибыль?
Общество, как сельскохозяйственный товаропроизводитель, находящейся на общей системе налогообложения, применяет налоговую ставку по налогу на прибыль организаций в размере 0% по деятельности, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции (далее - деятельность сельскохозяйственного товаропроизводителя), при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции (включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства) составляет не менее 70%.
Общество ведет раздельный учет доходов и расходов по деятельности, сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой по ставке 0 процентов, и по иным видам деятельности.
При определении налоговой базы по деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой по ставке 0%, доходы от реализации и внереализационные доходы, возникшие от данного вида деятельности, уменьшаются на сумму расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов, возникших при осуществлении этой деятельности, с учетом следующих особенностей:
• внереализационные доходы, которые непосредственно связаны с осуществлением деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой по ставке 0%, учитываются при определении налоговой базы по данному виду деятельности;
• в случае, если не представляется возможным определить принадлежность внереализационных расходов к конкретному виду деятельности, такие расходы подлежат распределению между ними пропорционально доле соответствующего дохода от реализации по данному виду деятельности в суммарном объеме всех доходов от реализации товаров (работ, услуг).
Общество, в рамках договора прощения долга списывает кредиторскую задолженность и включает ее во внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль.
Указанная задолженность возникла по договорам, относящимся к сельскохозяйственной деятельности (закупка комбикормов, аренда площадей сельхоз назначения, т. д.)
Вправе ли Общество при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль включить списываемую кредиторскую задолженность в составе внереализационных доходов по деятельности, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, и применить ставку 0% по налогу на прибыль?
Ответ
В случае, если Общество не вправе применить ставку 0% по налогу на прибыль, то обязано ли Общество включить списанную кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов по прочей деятельности и применить ставку 20% или указанный доход подлежит распределению между видами деятельности пропорционально доле соответствующего дохода от реализации по данному виду деятельности в суммарном объеме всех доходов от реализации товаров (работ, услуг)?
В соответствии со ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ[1] в 2004 – 2012 годах налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 процентов.
При этом пунктом 2 статьи 274 НК РФ установлено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Таким образом, организации, признаваемой в целях статьи 2.1 Федерального закона № 110-ФЗ сельскохозяйственным товаропроизводителем, необходимо обеспечить раздельный учет доходов и расходов по деятельности, связанной с реализацией произведенной ею сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, и по иным видам деятельности.
В рассматриваемом случае, Организацией получен доход в виде суммы прощенной кредиторской задолженности, которая возникла по договорам, относящимся к сельскохозяйственной деятельности (закупка комбикормов, аренда площадей сельскохозяйственного назначения и т. д.).
Указанный доход в целях главы 25 НК РФ признается внереализационным доходом (пункт 18 статьи 250 НК РФ).
В первую очередь, следует отметить, что глава 25 НК РФ не содержит механизма распределения внереализационных доходов между видами деятельности, к которым применяются разные ставки налога на прибыль.
В связи с этим, по нашему мнению, решение об отнесении доходов к одному или другому виду деятельности, налогоплательщик принимает самостоятельно, основываясь на источнике данного дохода. В случае если источником дохода является сельскохозяйственная деятельность, то соответственно, такие доходы подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.
Письмо Минфина РФ от 03.11.11 № 03-03-06/1/710:
«Внереализационные расходы, которые непосредственно связаны с осуществлением деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой налогом на прибыль организаций по ставке 0 процентов, учитываются при определении налоговой базы по данному виду деятельности.
В случае если не представляется возможным определить принадлежность внереализационных расходов к конкретному виду деятельности, то такие расходы подлежат распределению между ними пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика».
В данном случае, кредиторская задолженность образовалась из договоров, которые были связаны с сельскохозяйственной деятельностью Организации. В связи с этим, по нашему мнению, внереализационный доход также может быть отнесен к сельскохозяйственной деятельности.
Косвенно данное мнение подтверждает арбитражная практика. Так, например, при рассмотрении дел о возможности отнесения курсовых разниц по валютным займам, использованным в сельскохозяйственной деятельности, к деятельности облагаемой ставкой 0 процентов, суды отмечали следующее.
Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.12.08 № Ф08-7524/2008:
«Налоговый орган посчитал, что положительная курсовая разница, будучи внереализационным доходом, не относится к выручке, полученной от реализации сельскохозяйственной продукции, и должна облагаться по ставке 24%. Признавая недействительным решение налоговой инспекции, суд исходил из того, что возникновение положительной курсовой разницы было следствием ведения обществом деятельности, связанной с реализацией собственной сельскохозяйственной продукции, поскольку курсовые разницы возникли в результате перерасчета задолженности по долгосрочному валютному кредиту, использованному на оплату оборудования, ГСМ, запасных частей, семян, удобрений для производства сельскохозяйственной продукции. Из п. 9 ст. 274 НК РФ следует, что при исчислении базы налога на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности. Доводы инспекции о том, что положительные курсовые разницы не связаны с выручкой, полученной от реализации сельскохозяйственной продукции, и что они увеличивают налоговую базу налога на прибыль, облагаемую по ставке 24%, противоречат ст. ст. 247, 248, п. 9 ст. 274 НК РФ, поскольку порядок определения налоговой базы налога на прибыль распространяется на все группы доходов и расходов, включая внереализационные».
Постановление ФАС Уральского округа от 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3:
«По мнению налогового органа, положительные курсовые разницы средств на валютном счете, возникшие в результате перерасчета на отчетные даты (даты совершения операций) задолженности по валютным кредитам перед поставщиками-нерезидентами, являются внереализационным доходом. Они не связаны с производством и реализацией товаров и не относятся к выручке, полученной от реализации сельскохозяйственной продукции, облагаемой по ставке 0%, а должны облагаться по ставке 24%. Признавая недействительным решение налоговой инспекции, суд исходил из того, что возникновение положительной курсовой разницы было прямым следствием ведения обществом деятельности, связанной с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, поскольку курсовые разницы возникли в результате покупки оборудования и сырья для производства сельскохозяйственной продукции. Валютный кредит и средства валютного счета использованы на оплату яиц, инкубационного оборудования, оборудования для выращивания бройлеров, систем поения и кормления бройлеров. Доводы инспекции о том, что курсовые разницы не связаны с выручкой от реализации сельскохозяйственной продукции, противоречат ст. ст. 247, 248, п. 11 ст. 250, п. п. 2, 9 ст. 274 НК РФ, так как порядок определения налоговой базы налога на прибыль, облагаемой по иной ставке, чем предусмотрено п. 1 ст. 284 НК РФ, распространяется на все группы доходов и расходов, включая внереализационные».
Мнение судов поддерживается и Минфином РФ.
В своем письме от 08.06.12 № 03-03-06/1/296 Минфин РФ на вопрос налогоплательщика о возможности учета в составе внереализационных доходов, облагаемых по ставке 0 процентов, страхового возмещения по имуществу, используемому непосредственно в сельскохозяйственной деятельности, ответил:
«Согласно п. 2 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
На основании п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
2) внереализационные доходы.
Следовательно, порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по прибыли, облагаемой по иной ставке, чем предусмотрено в п. 1 ст. 284 НК РФ, распространяется на все группы доходов, включая внереализационные доходы.
Таким образом, в отношении внереализационных доходов, напрямую связанных с основной сельскохозяйственной деятельностью, по мнению Департамента, может быть применена ставка 0 процентов на основании п. 2 ст. 274 НК РФ».
Однако следует отметить, что ФНС РФ высказывает иное мнение по данному вопросу.
В письме от 10.02.11 № КЕ-4-3/2119@ ФНС РФ указала:
«В соответствии с п. 11 ст. 250 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде положительной курсовой разницы.
Положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Из запроса следует, что у организации при переоценке сумм непогашенного кредита в иностранной валюте, полученного на строительство тепличного корпуса, возникли положительные курсовые разницы.
Учитывая, что указанные выше доходы не относятся к деятельности, связанной с реализацией произведенной организацией сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, то эти доходы облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов».
Учитывая указанное письмо, а также сложившуюся арбитражную практику можно сделать вывод о том, что контролирующие органы придерживаются следующего мнения: если доход/расход, учитывается для целей налога на прибыль по ставке 0 процентов, т.е. относится к сельскохозяйственной деятельности, то возникающий в связи с этим доходом/расходом дополнительный внереализационный доход/расход уже не подпадает под ставку 0 процентов.
Как было указано выше, по нашему мнению, внереализационный доход в виде прощенной кредиторской задолженности, возникшей по договорам, относящимся к сельскохозяйственной деятельности, подлежит налогообложению по ставке 0 процентов.
Вместе с этим, учитывая мнение контролирующих органов, мы не исключаем, предъявления претензий к Организации, в случае, если кредиторская задолженность будет облагаться по ставке 0 процентов. В такой ситуации Организации, скорее всего, придется отстаивать свою точку зрения в суде.
[1] О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел