Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о списании недостачи товара и оприходовании излишков товара.

Департамент общего аудита о списании недостачи товара и оприходовании излишков товара.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

22.10.2009

Вопрос

В продолжение темы также хотелось бы еще уточнить следующие моменты по списанию остатка товара, фактически отсутствующего на складе в результате исправления веса товара в отгрузочных документах:
1) В какой момент можно списать такие остатки товара (с учетом двух вариантов исправлений: сторно и замена документов)?
Возможно ли это сделать датой отгрузки соответствующего товара? И на основании каких документов?
Или же такое списание можно провести только на основании результатов инвентаризации?
2) Когда правильнее производить расчет норм списания товара? Корректно ли будет осуществлять такой расчет один раз в год, например в конце года? Что будет являться основанием для такого расчета?
Дополнительно:
Также в обратной ситуации: если по данным учета и склада имеется товар, например, в количестве 10000 кг, а отгружается товар в большем весе (например, при взвешивании товара в момент его отпуска покупателю со склада общий вес отгруженного товара составил 10003 кг), можно ли оприходовать такой излишек непосредственно перед составлением документа на отгрузку (той же датой)? И на основании каких документов?
Правильно ли бует дооприходовать товар по цене поставщика с учетом таможенных пошлин?
Справочно: согласно учетной политике организации таможенные пошлины формируют первоначальную стоимость товара и учитываются на сч 41.

Ответ

В соответствии с пунктом 3 статьи 12 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.96 «О бухгалтерском учете» выявленные при инвентаризации недостачи имущества отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- в пределах норм естественной убыли - на издержки производства;

- сверх норм естественной убыли - на счет виновных лиц, либо если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании ущерба с них, то убытки списывают на финансовые результаты.

Аналогичные нормы установлены пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 29.06.98 № 34н.

Из указанных норм можно сделать вывод о том, что порядок списания установлен для недостач, выявленных в ходе инвентаризации. Следовательно, списать недостачу можно только по результатам инвентаризации.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49, организации могут самостоятельно устанавливать сроки проведения и количество инвентаризаций в отчетном году (кроме обязательных по законодательству[1]), перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них.

При этом порядок и сроки проведения инвентаризаций утверждаются организацией либо в виде отдельного приказа (положения о проведении инвентаризации), либо в составе учетной политики по бухгалтерскому учету.

Таким образом, периодичность проведения инвентаризаций, а также перечень проверяемого имущества организация устанавливает самостоятельно. Из этого, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что организация может списывать недостачи датой отгрузки. Однако оценить целесообразность такого подхода организация должна самостоятельно, учитывая необходимость проведения инвентаризации на каждую дату отгрузки. По нашему мнению, также необходимо учитывать тот факт, что недостача товара фактически выявляется покупателем на складе, а не в день отгрузки, поэтому списание будет производиться задним числом. На наш взгляд, целесообразно было бы сделать проведение инвентаризации и соответственно списание недостачи ежемесячным или ежеквартальным.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичных документов по учету результатов инвентаризации[2], для отражения результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей, по которым выявлены отклонения от данных учета, применяется форма №ИНВ-19. То есть в указанной форме отражаются выявленные расхождения установленные в ходе инвентаризации.

По выявленным расхождениям инвентаризационной комиссией устанавливаются причины их возникновения для принятия решений по корректировке показателей в бухгалтерском учете. Результаты рассмотрения расхождений оформляются ведомостью учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26), в которой фиксируются выводы и решения, отражаются результаты проверки. Ведомость по форме №ИНВ-26 является основанием для отражения соответствующих решений в бухгалтерском учете.

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (пункт 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Необходимо отметить, что порядок проведения инвентаризации, а также отражение ее результатов в учете организации един и не зависит от того, каким образом вносились исправления по учету отгруженного товара.

В отношении периодичности расчета предельной величины естественной убыли для списания недостачи товара отмечаем следующее.

Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли[3] под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств. Естественную убыль определяют:

- при хранении - за все время хранения, путем сопоставления массы ТМЦ с массой, фактически принятой на хранение;

- при транспортировке - сопоставляется масса ТМЦ, указанная отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с их массой, фактически принятой организацией.

Списание недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли, возникшей при хранении, как уже было указано, производится после инвентаризации.

Следовательно, если инвентаризация производиться, например, ежеквартально, то и количество товара, подлежащего списанию в пределах норм естественной убыли рассчитывается ежеквартально по итогам каждой инвентаризации. Поэтому, по нашему мнению, производить расчет величины естественной убыли один раз в год можно в случае, если инвентаризация производиться только один раз в год. В ином случае такой порядок не будет соответствовать нормам действующего законодательства.

Основанием для списания является расчет, составленный и утвержденный в установленном порядке (пункт 9.6 Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли). Нормы естественной убыли применяются по отношению к тем ТМЦ, по которым выявлена недостача и которые отпущены со склада за период от проведения одной инвентаризации до начала другой.

В соответствии с пунктом 9.19 Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли размер естественной убыли определяется по каждому виду товаров в отдельности умножением количества проданного товара на норму естественной убыли:

У = Т x Н / 100,

где:

У - величина естественной убыли;

Т – количество проданных товаров за межинвентаризационный период;

Н - норма естественной убыли.

В отношении оприходования выявленных излишков необходимо отметить следующее.

Из Вашего вопроса можно сделать вывод о том, что излишки поставленного Вам товара выявляются уже при отпуске товара.

Порядок приемки товара по количеству производиться в соответствии с Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству (далее по тексту – Инструкция)[4].

В соответствии с пунктом 7 Инструкции приемка продукции, поступившей в исправной таре, по весу нетто и количеству товарных единиц в каждом месте производится, как правило, на складе конечного получателя.

Покупатели - базы сбытовых, снабженческих, заготовительных организаций, оптовых и розничных торговых предприятий, переотправляющие продукцию в таре или упаковке первоначального отправителя (заготовителя), должны производить приемку продукции по количеству внутри тарных мест лишь в случаях, предусмотренных обязательными правилами или договором, а также при несоответствии фактического веса брутто весу брутто, указанному в сопроводительных документах.

Таким образом, из указанной выше нормы можно сделать вывод о том, что, если законом или договором поставки не предусмотрена приемка товара по весу нетто, предприятие оптовой торговли приходует товар по весу брутто. Также приемка товара по весу нетто производиться в случае, если фактический вес брутто не соответствует указанному в сопроводительных документах.

Следовательно, излишки товара, также как и его недостача, в первую очередь выявляются при приемке товара.

В случае, если законом или договором не предусмотрена приемка товара по весу нетто, а также не выявлено расхождений по весу брутто фактически полученного товара и данным сопровождающих документов, то наличие излишков или недостач будет уже выявлено конечным покупателем, который будет производить приемку товара по весу нетто.

Если покупателем выявляются недостачи и излишки товара, то данные о выявленных при приемке товаров расхождениях по количеству и качеству фиксируются в Акте об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-2), а также в Акте об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма № ТОРГ-3). Формы № ТОРГ-2 и № ТОРГ-3 утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132.

Акты, составленные по этим формам, являются юридическим основанием для предъявления претензий поставщику или грузоотправителю.

Такая претензия, может служить основанием для проведения инвентаризации товара на складе продавца, т.е. Вашей организации. В такой ситуации излишки отражаются в учете того месяца, в котором была закончена инвентаризация.

Таким образом, по нашему мнению, выявление излишков товара в Вашей организации должно производиться при приемке товара или в ходе инвентаризации, но не в момент его отпуска.

На выявленные в процессе приемки товара излишки покупатель составляет претензию поставщику. Сокрытие от поставщика выявленных излишков является неосновательным обогащением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 ГК РФ.

Выявленные при инвентаризации излишки имущества приходуются по рыночной стоимости, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты коммерческой организации (пункт 3 статьи 12 Федерального закона №129-ФЗ, подпункт «а» пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[5]).

Расхождения, выявленные в ходе инвентаризации между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета, отражаются на счетах бухгалтерского учета в том месяце, в котором была закончена инвентаризация (пункт 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Оприходование излишков товара в бухгалтерском учете производится, как уже было указано выше, по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под рыночной стоимостью в целях бухгалтерского учета понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (пункт 9 ПБУ 5/01[6]). При этом согласно пункту 10.3 ПБУ 9/99[7] рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Исходя из этого, по нашему мнению, излишки товара не могут быть оприходованы по цене поставщика с учетом таможенных пошлин, так как такая цена не будет соответствовать вышеуказанному понятию рыночной.

В бухгалтерском учете операции по оприходованию излишков товара отражаются следующим образом:

Дебет 41 «Товары» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - оприходованы излишки товара, выявленные при инвентаризации.

Оприходование излишков производиться на основании ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26).

В целях налогообложения прибыли, выявленные излишки учитываются в составе внереализационных доходов на основании пункта 20 статьи 250 НК РФ. При этом стоимость товаров определяется исходя из их рыночной цены (без учета НДС) на момент признания внереализационного дохода (пункты 5, 6 статьи 274 НК РФ). Доход отражается в учете на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (пункт 1 статьи 271, пункт 2 статьи 273 НК РФ).

Рассматривая вопрос об учете излишков товара в целях исчисления налога на прибыль необходимо отметить следующий момент.

Выручка от продажи товаров (за вычетом НДС) является для организации доходом от реализации (пункт 1 статьи 248, пункт 1 статьи 249 НК РФ). Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268, абзацу 2 статьи 320 НК РФ доходы от продажи товаров могут быть уменьшены на стоимость их приобретения и на расходы, связанные с приобретением и реализацией этих товаров. В рассматриваемой ситуации у организации стоимость приобретения товаров будет равна нулю, также отсутствуют иные расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров. Таким образом, при реализации выявленных излишков, организация не сможет уменьшить свою выручку на стоимость этих товаров.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 19.01.06 № 03-03-04/1/44.

[1] В соответствии с пунктами 1.5 и 1.6 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, проведение инвентаризаций обязательно:

- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

- при смене материально ответственных лиц (на день приемки - передачи дел);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации;

- при коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более пятидесяти процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

[2] Утв. Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 №88.

[3] Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития России от 31.03.03 № 95.

[4] Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утв. Постановлением Госарбитража СССР от 15.06.65 № П-6. Применяется в случае, если стандартами, техническими условиями, Основными и Особыми условиями поставки или иными обязательными правилами не установлен другой порядок приемки.

[5] Утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

[6] Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждено Приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н.

[7] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел