Департамент общего аудита о списании задолженности в связи с банкротством должника

В силу норм подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ введено понятие безнадежной задолженности, в качестве которой признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

 

Как следует из вопроса, Организацией был уплачен аванс поставщику по договору поставки.

Соответственно, сумма уплаченного аванса может быть учтена в налоговом учете в составе внереализационных расходов в случае признания задолженности поставщика перед Вашей Организацией безнадежной.

При этом безнадежной признается задолженность, если произошло хотя бы одно из перечисленных ниже событий:

- истек срок исковой давности обязательства;

- прекратилось обязательство вследствие невозможности его исполнения;

- прекратилось обязательство на основании акта государственного органа;

- прекратилось обязательство вследствие ликвидации организации.

 

Нормами ГК РФ предусмотрены основания, при возникновении которых обязательства прекращаются:

- обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (пункт 1 статьи 416 ГК РФ);

- если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части (пункт 1 статьи 417 ГК РФ);

- обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора) (статья 419 ГК РФ).

 

В рассматриваемом нами случае в отношении поставщика возбуждено дело о банкротстве. Далее, при ответе мы будем исходить из того, что Вами были заявлены соответствующие требования к должнику, т.е. обязательства должника перед Вами включены в реестр требований кредиторов.

 

В силу норм пункта 4 статьи 61 ГК РФ юридическое лицо может быть ликвидировано, в частности, по статье 65 ГК РФ вследствие признания его несостоятельным (банкротом).

Согласно пункту 1 статьи 65 ГК РФ юридическое лицо по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом). Признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию.

Пунктом 3 статьи 65 ГК РФ установлено, что основания признания судом юридического лица несостоятельным (банкротом), порядок ликвидации такого юридического лица, а также очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливается Законом «О несостоятельности (банкротстве)»[1].

Статьей 2 Закона «О несостоятельности (банкротстве)» введено понятие несостоятельности (банкротства), под которым понимается признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.

Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные конкурсным управляющим, если кредитор не обращался в арбитражный суд или такие требования признаны арбитражным судом необоснованными в соответствии с пунктом 9 статьи 142 Закона «О несостоятельности (банкротстве)» и пункта 6 статьи 64 ГК РФ.

Определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства является основанием для внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника (пункт 3 статьи 149 Закона «О несостоятельности (банкротстве)»).

 

Кроме того, пунктом 8 статьи 63 ГК РФ и пунктом 6 статьи 22 Закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»[2] ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица.

 

На основании приведенных норм, считаем, что на момент вынесения определения арбитражным судом о завершении конкурсного производства обязательства должника перед организацией прекращается вследствие:

- невозможности его исполнения согласно нормам статьи 416 ГК РФ, пункта 6 статьи 64 ГК РФ и пункта 9 статьи 142 Закона «О несостоятельности (банкротстве)»;

- прекращения обязательства на основании акта государственного органа в силу норм пункта 1 статьи 417 ГК РФ и пункта 3 статьи 149 Закона «О несостоятельности (банкротстве)».

 

Таким образом, по нашему мнению, на момент вынесения определения арбитражным судом о завершении конкурсного производства[3] два условия о признания задолженности безнадежной в целях налогового учета выполняются.

 

Данного мнения придерживаются также фискальные органы и арбитражная практика:

 

«…для того чтобы дебиторскую задолженность, не погашенную покупателем, объявленным банкротом, а также потери денежных средств налогоплательщика в результате банкротства банка, по которым не истек срок исковой давности, признать в целях гл.25 Кодекса безнадежными долгами, необходимо наличие акта государственного органа, на основании которого в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, или документов, подтверждающих факт ликвидации организации-должника.

Основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства»

 

«В пункте 2.2.4.8 Инспекция сделала вывод о преждевременном списании в 2003 году дебиторской задолженности ОАО "Сибволокно", в сумме 20.858.238,95 руб., т.к. определение о завершении конкурсного производства вынесено Арбитражным судом Красноярского края 30.12.03 г., а исключение должника из ЕГРЮЛ датировано 19 января 2004 года.

Инспекция полагает, что дебиторская задолженность в этом случае могла быть списана в 2004 году.

Суд I инстанции, оценивая спорную ситуацию, пришел к выводу, что о наличии задолженности, безнадежной ко взысканию, свидетельствует определение суда о завершении конкурсного производства, поскольку оно фиксирует прекращение обязательств должника перед кредитором.

Суд кассационной инстанции согласен с данным выводом по следующим основаниям.

В соответствии с Федеральным законом от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства является основанием для внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника.

Это определение должно быть представлено конкурсным управляющим в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, в течение пяти дней с даты получения определения.

Обязательство, по правилам ст. ст. 407, 416, 417, 419 ГК РФ, п. 9 ст. 142 ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", считается прекращенным в случае завершения конкурсного производства, и в этом случае наличествуют в совокупности все основания для признания заявителем нереальной ко взысканию в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ.

Кроме того, следует учесть, что внесение 19.01.04 г. записи в ЕГРЮЛ о ликвидации должника подтвердило правомерность списания задолженности на основании определения суда».

 

Кроме того, организация-должник будет признана ликвидированной с момента внесения записи в ЕГРЮЛ. С этого момента будет выполнено еще одно из условий для признания задолженности по договору поставки.

 

Отметим, что в ряде писем фискальные органы высказывали мнение о том, что признание долга безнадежным в связи с банкротством должника возможно лишь с момента внесения записи о его ликвидации в ЕГРЮЛ на основании соответствующей выписки:

 

«В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов.

Согласно п. 2 ст. 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, организация вправе списать дебиторскую задолженность, признанную нереальной ко взысканию, по истечении срока исковой давности.

Поскольку в отношении организации-должника открыта процедура конкурсного производства, то в этом случае списание задолженности, включенной в реестр требований кредиторов, производится после признания судом организации банкротом и исключения ее из списков ЕГРЮЛ».

 

«В п. 1 ст. 65 ГК РФ установлено, что юридическое лицо, за исключением казенного предприятия, учреждения, политической партии и религиозной организации, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом).

Признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию.

В ст. 61 Гражданского кодекса РФ перечислены основания, по которым юридическое лицо может быть ликвидировано.

Согласно п. 6 ст. 64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.

При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ. Об этом говорится в п. 8 ст. 63 ГК РФ и п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Таким образом, безнадежным долгом признается сумма просроченной дебиторской задолженности в случае истечения трехлетнего срока исковой давности по возобновленной задолженности либо после принятия арбитражным судом решения о ликвидации организации-дебитора и внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли указанная задолженность учитывается в периоде, когда закончена ликвидация организации-должника и получена выписка из ЕГРЮЛ».

 

При этом в любом случае долг поставщика перед Вашей Организацией не может быть признан безнадежным до завершения конкурсного производства (Постановление ФАС МО от 10.10.08 № КА-А40/9523-08-П).

 

С учетом изложенного, считаем, что для целей налогообложения прибыли дебиторская задолженность по договору поставки может быть признана безнадежной и учтена в составе внереализационных расходов с момента вынесения определения арбитражным судом о завершении конкурсного производства. Однако учитывая мнение фискальных органов, сложившееся в последнее время, не исключено возникновение риска в связи с досрочным включением расходов в виде безнадежного долга в налоговую базу по налогу на прибыль. Во избежание этого риска Организация может учесть задолженность по договору поставки с момента внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации должника на основании соответствующей выписки.

 

Таким образом, в рассматриваемом случае, по нашему мнению, Организации следует получить определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства.

 

При этом в случае, если обязательства должника перед Вами небыли включены в реестр требований кредиторов, то, по нашему мнению, обязательства поставщика в этом случае будут считаться прекращенными с момента его ликвидации в соответствии с нормой статьи 419 ГК РФ.

В этом случае для правомерного списания кредиторской задолженности Вашей Организации необходимо получить выписку из ЕГРЮЛ, свидетельствующей об исключении организации-должника из Единого государственного реестра юридических лиц.