Департамент общего аудита о страховании сотрудников в командировке

Порядок учета расходов по страхованию в первую очередь регулируется нормами статьи 263 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по определенным видам добровольного имущественного страхования, перечень которых является закрытым.

 

В рассматриваемом нами случае Организация предполагает застраховать сотрудников, выезжающих за пределы постоянного места жительства в связи с их направлением в командировку.

Данный вид страхования не относится к обязательному страхованию. Кроме того, он не поименован среди добровольных видов страхования, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль нормами статьи 263 НК РФ.

 

На основании изложенного, считаем, что в соответствии с нормами статьи 263 НК РФ расходы на страхование сотрудников, выезжающих в командировку, не могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование.

 

В силу норм подпункта 12 пункта 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, расходы на командировки, в частности на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

 

Согласно пункту 12 Постановление Правительства РФ «Об особенностях направления работников в служебные командировки» от 13.10.08 № 749 (далее – Постановление № 749) расходы по проезду к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

 

Пунктом 3 Указа Президента РФ «Об обязательном личном страховании пассажиров» от 07.07.92 № 750 установлено, что размеры страхового тарифа по обязательному личному страхованию пассажиров (туристов, экскурсантов) воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта устанавливаются страховщиками по согласованию соответственно с Министерством транспорта Российской Федерации, Министерством путей сообщения Российской Федерации и утверждаются федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

Сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа (путевки) и взимается с пассажира (туриста, экскурсанта) при продаже проездного документа (путевки).

 

Пунктом 22 Постановления № 749 также предусмотрено, что расходы по проезду при направлении работника в командировку на территории иностранных государств возмещаются ему в порядке, предусмотренном пунктом 12 настоящего Положения при направлении в командировку в пределах территории РФ.

Согласно пункту 23 Постановления № 749 работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются:

г) расходы на оформление обязательной медицинской страховки.

 

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в качестве командировочных расходов могут учитываться только расходы по обязательному страхованию сотрудников, направляемых в командировку по территории РФ и за границу, в том числе в страны СНГ.

Аналогичной точки зрения придерживается Минфин РФ в Письмах от 10.05.06 № 03-03-04/2/138, от 04.05.05 № 03-03-01-04/2/71.

При этом в Письме от 10.05.06 № 03-03-04/2/138 Минфин РФ в отношении добровольного страхования сотрудников, направляемых в командировку, отметил следующее:

«Что касается добровольного страхования пассажиров от несчастных случаев, оформленного отдельным страховым полисом, являющимся приложением к билету, то эти расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку ст. 263 Кодекса не содержит такого вида страхования».

 

Хотелось бы обратить Ваше внимание на норму статьи 255 НК РФ, согласно которой, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся, в частности:

16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом;

25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

 

Как видно из приведенной нормы, расходы на добровольное личное страхование сотрудников, удовлетворяющие определенным критериям, могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, в случае, если они не превышают определенной предельной величины.

Кроме того, перечень расходов, относящихся к расходам на оплату труда, не является исчерпывающим.

В случае, если определенный вид расходов предусмотрен трудовым и (или) коллективным договором, а также удовлетворяет критериям, установленным нормами статьи 252 НК РФ, то такие расходы могут учитываться при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

 

По нашему мнению, для того, чтобы расходы на добровольное страхование сотрудников, направляемых в командировку, правомерно учитывались при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, Организация вправе:

1) предусмотреть данный вид расходов в трудовом договоре с каждым своим сотрудником. В этом случае не требуется дополнительно оформлять локальный нормативный акт;

2) предусмотреть данный вид расходов в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте, а в трудовых договорах с сотрудниками сделать ссылки на коллективный договор или локальный нормативный акт.

 

Наличие утвержденного списка сотрудников, в отношении которых будут понесены расходы на добровольное страхование при их направлении в командировку, по нашему мнению, в рассматриваемом случае не является обязательным условием для признания указанных расходов в целях налога на прибыль.

Однако, например, в локальном акте Организации, на который имеются ссылки в трудовых договорах, может быть определено, что в отношении сотрудников, направляемых в командировку, Организация обязуется нести расходы, связанные с их добровольным страхованием. При этом список сотрудников, подлежащих страхованию, утверждается руководителем Организации с определенной периодичностью.

В этом случае, Организации следует утвердить список сотрудников, подлежащих страхованию.

 

Обращаем Ваше внимание на то, что арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.

Так, в Постановлении ФАС УО от 30.01.08 № Ф09-57/08-С3 по делу № А07-6671/07 было высказано мнение не в пользу налогоплательщика:

«Оспариваемыми решениями инспекции и управления обществу доначислено 1094 руб. налога на прибыль организаций за 2003 - 2005 г. в связи с отнесением на расходы 4560 руб., затраченных командированными работниками на добровольное страхование от несчастных случаев на транспорте.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из правомерности действий инспекции.

Вывод судов является правильным, соответствует законодательству и обстоятельствам дела.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

В силу ст. 270 Кодекса не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263, 291 Кодекса.

Поскольку указанные спорные затраты не отражены в названных статьях Кодекса, суды правомерно отказали обществу в удовлетворении его требований в данной части».

 

Отметим, что в данном Постановлении суды не анализировали тот факт, были ли понесенные организацией расходы, предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективным договором.

 

В Постановление ФАС МО от 29.03.10 № КА-А40\2482-10 по делу № А40-68040/08-80-270 было вынесено решение в пользу налогоплательщика:

«В п. 1.26 решения налоговый орган указал, что общество при направлении работников в командировку в 2005 и 2006 годах произвело расходы в сумме 44 205 руб. по добровольному страхованию пассажиров от несчастных случаев на основании отдельного страхового полиса, являющегося приложением к билету. Указанные затраты были необоснованно, по мнению инспекции, включены обществом в расходы при исчислении налога на прибыль.

Позиция инспекции заключается в том, что в ст. 263 НК РФ "Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование" подобные расходы не предусмотрены. Инспекция, ссылаясь на п. 2 Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 года N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", Указ Президента РФ от 07.07.1992 г. N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров", указывает, что в состав расходов могут быть включены лишь затраты по обязательному страхованию пассажира, направленного в командировку, которые входят в стоимость проездного документа и учитывается как расход на командировку. Включение спорных затрат по добровольному страхованию на основании отдельного полиса в состав расходов законом не предусмотрено.

Суд не согласился с такой позицией. Суд указал, что ст. 263 НК РФ к спорным правоотношениям не применяется. Суд применил п. 16 ст. 255 НК РФ, установивший право налогоплательщика принимать в расходы суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими соответствующие лицензии.

В кассационной жалобе налоговый орган настаивает на том, что ст. 263 НК РФ регулирует спорные правоотношения и коль скоро она не предусматривает спорные затраты, то и расход не должен был учитываться.

Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод. Ст. 253 НК РФ установлен перечень расходов, связанных с производством и реализацией. По правилам данной статьи расходы классифицируются в зависимости от функционального назначения и экономического содержания. По функциональному назначению выделяют, в частности, расходы на обязательное и добровольное страхование. В соответствии с пунктом 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по определенным видам добровольного имущественного страхования - страхования имущества налогоплательщика, направленного на получение дохода, страхования ответственности налогоплательщика, его риска. Между тем, в данном случае имели место иные отношения, а именно отношения по внесению работодателем взносов по договору добровольного страхования работника, направляемого в командировку. Эти расходы по функциональному назначению относятся к расходам на оплату труда, в связи с чем регулируются иной нормой, а именно ст. 255 НК РФ, которая и была правильно применена судом».

 

Подводя итоги изложенному, отметим, что, по нашему мнению, поскольку перечень расходов на оплату труда не является исчерпывающим и может дополняться условиями трудовых договоров и (или) коллективных договоров, то расходы по добровольному страхованию сотрудников, направляемых в командировку, могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль в следующем порядке:

- если данный вид страхования прямо предусмотрен пунктом 16 статьи 255 НК РФ, то расходы на него учитываются при выполнении тех условий и в том размере, которые прямо предусмотрены названным пунктом.

- если данный вид страхования прямо пунктом 16 статьи 255 НК РФ не установлен, то расходы по страхованию учитываются в силу норм пункта 25 статьи 255 НК РФ при условии, что они прямо предусмотрены трудовыми договорами и (или) локальными нормативными актами.

 

Однако, учитывая мнение Минфина РФ, существует риск возникновения споров с налоговыми органами по данному вопросу.

Кроме того, предположить исход судебного разбирательства не представляется возможным в связи с неоднозначным подходом судебных инстанций.