Департамент общего аудита о субаренде земельного участка, находящегося в муниципальной собственности

В соответствии с пунктом 1 статьи 665 ГК РФ, а также статьей 2 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» договор лизинга – это договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности (пункт 1 статьи 3 Закона № 164-ФЗ).

 

В рассматриваемой ситуации Организация приобрела для передачи в лизинг недвижимое имущество.

 

Согласно пункту 1 статьи 552 ГК РФ по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования.

Продажа недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором.

При продаже такой недвижимости покупатель приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях, что и продавец недвижимости (пункт 3 статьи 552 ГК РФ).

Аналогичная норма предусмотрена пунктом 1 статьи 35 ЗК РФ, а также пунктом 2 статьи 271 ГК РФ.

Следовательно, если продавец недвижимости арендовал участок, покупатель также сможет пользоваться им на правах аренды.

Таким образом, при приобретении недвижимости для последующей ее передачи в лизинг, к Организации перешли права на земельный участок. В рассматриваемом случае, это право пользования земельным участком на основании договора аренды.

 

             В вопросе Вы указали, что земельный участок, находящийся под недвижимым имуществом является муниципальной собственностью.

   В соответствии с подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ от обложения НДС освобождены операции по реализации услуг, оказываемых государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав, за которые взимаются пошлины и сборы, в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами.

Поскольку земля является природным ресурсом, то операция по предоставлению в аренду земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, не подлежит налогообложению НДС (пункт 1 статьи 1 ЗК РФ). 

 

Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ организация, арендующая имущество, находящееся в муниципальной собственности, признается налоговым агентом по НДС. Однако, учитывая тот факт, что данная операция не подлежит налогообложению НДС, Организация  не обязана удерживать и перечислять налог в бюджет.

 

Таким образом, по нашему мнению, Организация, арендующая имущество, находящееся в муниципальной собственности не обязана удерживать и перечислять в бюджет НДС, в связи с тем, что операция реализации услуг аренды указанного имущества не облагается НДС.

 

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем). К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Таким образом, в случае согласия арендодателя (органов местного самоуправления) Ваша организация вправе сдать земельный участок в субаренду.

 

Рассмотрим, является ли субарендатор в данном случае плательщиком НДС.

 

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель (Ваша организация) обязуется предоставить арендатору (субарендатору) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Из чего можно сделать вывод, что услуги субарендатору оказывает Организация.

 

В первую очередь считаем необходимым отметить следующее.

Как уже было указано выше, согласно подпункту 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).

Из указанной нормы можно сделать вывод, что НДС не облагается реализация услуг по предоставлению права пользования природными ресурсами, оказываемые уполномоченными органами.

Следовательно, при предоставлении арендатором имущества находящегося в муниципальной собственности в субаренду, освобождение от налогообложения предусмотренное статьей 149 НК РФ не применяется.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В рассматриваемом случае, субарендатор не совершает операций по реализации услуг аренды, поэтому субарендатор не признается налогоплательщиком НДС в отношении указанных операций.

Также указанная организация не является налоговым агентом по НДС. Статьей 161 НК РФ установлен перечень случае, когда на организацию возлагаются обязанности налогового агента.

 Субарендатор арендует земельный участок у коммерческой организации. Несмотря на то, что имущество, находится в муниципальной собственности, услуги аренды оказывает Ваша организация. То есть, операции по реализации услуг аренды осуществляет Ваша организация. Рассматриваемой ситуации в перечне указанном в статье 161 нет. Следовательно, субарендатор не признается налоговым агентом, а у Вашей организации возникает объект налогообложения НДС.

 

Таким образом, по нашему мнению, плательщиком НДС при передаче в субаренду имущества, находящегося в муниципальной собственности, признается Ваша организация.

Аналогичный вывод содержится в приведенном Вами письме Минфина РФ от 15.01.10 № 03-07-11/05.

 

 

В первую очередь следует отметить, что нормы действующего законодательства не регулируют уровень платы за предоставления право пользования земельным участком между коммерческими организациями. Следовательно, Организация имеет право установить арендную плату в размере, взымаемом органом местного самоуправления.

 

Вместе с тем, считаем необходимым отметить следующее.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При этом пунктом 2 статьи 40 НК РФ определено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

 

То есть, налоговые органы могут контролировать цены по сделкам не в любом случае, а только при выполнении одного из четырех перечисленных условий.

 

Соответственно, если Ваша ситуация подпадет под какой-либо из указанных случаев, повлекших отклонение цены в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Поскольку пункты 1[1], 2 и 3 к Вашему случаю не относятся, рассмотрим возможность применения подпункта 4 пункта 1 статьи 40 НК РФ.

 

Из нормы подпункта 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ следует, что налоговый орган сможет контролировать порядок применения цены в случае, когда цены отклоняются именно от цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным)^[2] товарам, а не от рыночных цен. При этом сам факт отклонения, на наш взгляд, должен происходить в непродолжительный период времени[3].

Таким образом, в случае если у Организации имеется несколько земельных участков, переданных в аренду в течение непродолжительного периода времени, налоговый орган вправе применить указанные выше положения. В ином случае (например, при наличии одного договора аренды), Организация может установить размер арендной платы, не опираясь на статью 40 НК РФ.