Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о ценообразовании по сделкам между взаимозависимыми лицами

Департамент общего аудита о ценообразовании по сделкам между взаимозависимыми лицами

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

19.09.2012

Вопрос

Подскажите пожалуйста будет ли попадать сделка между взаимозависимыми лицами ЗАО \"Море\" и ООО \"Флора\" (заключенная в форме договора поставки, дилерского договора или агентского договора), под действие норм главы 14.1. и 14.2.Налогового кодекса.
ЗАО \"Эхо\" владеет акциями в ЗАО \"Море\" - 50% доли Уставного капитала.
ЗАО \"Эхо\" владеет 100 % доли в уставном капитале ООО \"Флора\".
ЗАО \"Море\" производит продукцию, а ООО \"Флора\" будет осуществлять реализацию этой продукции покупателям.
Планируется, что ООО \"Флора\" возьмет на себя все функции по организации сбыта продукции, производимой ЗАО \"Море\", в т.ч. - поиск покупателей, проведение рекламных акций, участие в выставках, заключение договоров с покупателями, организация доставки товаров Покупателю.
ЗАО \"Море\" будет поставлять ООО \"Флора\" продукцию по дилерской цене, а ООО \"Флора\" будет осуществлять реализацию продукции третьим лицам по рыночным ценам. Разница между дилерской ценой и ценой продажи для третьего лица может колебаться от 3% и выше (в зависимости от \"жадности\" дилера).
Помимо \"Флора\" у ЗАО \"Море\" будет еще ряд дилеров (независимых компаний), которые будут также осуществлять сбыт продукции третьим лицам.
Возможно, что цена продажи продукции для ООО \"Флора\" будет ниже чем цена продажи для других дилерских компаний.
Какие налоговые риски могут возникнуть у ЗАО \"Море\" и ООО \"Флора\" при оформлении отношений по организации сбыта продукции ЗАО \"Море\".

Ответ

С 1 января 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого следует применять по вопросу ценообразования, начиная с 2012 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ установлено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Следовательно, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ предусмотрен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях применения норм главы V.1 НК РФ.

Так, применительно к юридическим лицам взаимозависимыми признаются, в частности:

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов.

Как следует из вопроса, ЗАО «Эхо» владеет акциями в ЗАО «Море» в размере 50% доли УК, а также ЗАО «Эхо» владеет долей в размере 100 % в УК ООО «Флора».

Таким образом, по нашему мнению, в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ ЗАО «Море» и ООО «Флора» признаются в целях налогового контроля взаимозависимыми организациями.

Отметим, что ФНС РФ проводит проверку полноты исчисления и уплаты налога только в отношении контролируемых сделок (статья 105.17 НК РФ).

Понятие контролируемой сделки приведено в статье 105.14 НК РФ.

Анализ данной статьи позволяет сделать вывод о том, что применительно к рассматриваемой нами ситуации[1] сделки между взаимозависимыми российскими лицами являются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает (подпункт 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ):

- за 2012 год - 3 млрд. рублей;

- за 2013 год - 2 млрд. рублей

- за 2014 год и прочие календарные года – 1 млрд. рублей.

По мнению фискальных органов, сумма доходов по сделкам определяется как результат сложения сумм полученных доходов по таким сделкам, совершенным налогоплательщиком со всеми взаимозависимыми лицами за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ (Письма Минфина РФ от 11.03.12 № 03-01-18/1-25 и от 14.03.12 № 03-01-18/2-31).

Следовательно, контролируемыми, например, в 2012 году будут признаваться те сделки, сумма доходов по которым в совокупности по всем взаимозависимым лицам будет превышать за этот год 3 млрд. рублей.

В противном случае сделки между взаимозависимыми лицами не будут признаваться контролируемыми, а, соответственно, федеральный орган будет не вправе проверить полноту исчисления налогов, применяя рыночную цену.

Из изложенного следует, что в рассматриваемом нами случае ФНС РФ будет вправе проверить полноту исчисления налогов по сделкам, осуществленным в 2012 году, применяя рыночную цену, только в том случае, если сумма доходов по всем сделкам между взаимозависимыми лицами у ЗАО «Море» и/или у ООО «Флора» в 2012 году составит 3 млрд. руб. и более. В противном случае, сделки, осуществляемые между ЗАО «Море» и ООО «Флора», не будут подлежать контролю со стороны ФНС РФ, несмотря на тот факт, что организации признаются взаимозависимыми в целях налогового контроля.

Согласно пункту 5 статьи 105.3 НК РФ в случае выявления занижения сумм указанных в пункте 4 статьи 105.3 НК РФ налогов федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз.

При этом следует учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль организаций;

2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 НК РФ;

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

Соответственно, в случае, если взаимозависимое лицо с которым заключена сделка, является плательщиком НДС, федеральный орган исполнительной власти может проверить полноту исчисления и уплаты налога только в отношении налога на прибыль. Применять рыночную цену к иным налогам, включая НДС, он не вправе.

Таким образом, если цены по сделкам, осуществляемым между ЗАО «Море» и ООО «Флора», будут ниже рыночных, которые применит ФНС РФ, то у ЗАО «Море» возникает риск доначисления налогов в связи с применением налоговыми органами таких рыночных цен.

При этом, если и ЗАО «Море» и ООО «Флора» являются плательщиками НДС, то Федеральный орган будет вправе проверить только полноту исчисления налога на прибыль.

Соответственно, в этом случае, у ЗАО «Море» возникает риск доначисления только налога на прибыль.

Пунктом 1 статьи 105.18 НК РФ установлено, что в случае доначисления налога по итогам проверки ФНС РФ, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, цены, на основании которых ФНС РФ, осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении налогов, указанных в пункте 4 статьи 105.3 НК РФ.

Такое применение налогоплательщиками, указанными в абзаце первом настоящего пункта, рыночных цен, на основании которых было вынесено решение о доначислении налога по итогам проверки в соответствии со статьей 105.17 НК РФ, признается симметричной корректировкой.

В силу пункта 2 статьи 105.18 НК РФ право на проведение симметричных корректировок другими сторонами контролируемой сделки возникает исключительно в случаях, когда решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого было вынесено решение о доначислении налога, в части недоимки, указанной в этом решении.

Таким образом, в том случае, если налоговыми органами будет установлено, что применяемые сторонами сделки цены не соответствуют рыночным, и ЗАО «Море» будет доначислен налог на прибыль в связи с применением ФНС РФ рыночных цен, то у ООО «Флора» возникнет право скорректировать налог на прибыль в сторону уменьшения в связи с применением тех же рыночных цен.

Далее рассмотрим порядок определения рыночной цены для целей налогообложения для случая, если рассматриваемая нами операция будет являться контролируемой сделкой с точки зрения норм НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 105.5 НК РФ для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 НК РФ, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (далее - анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (далее - сопоставляемые сделки).

В силу пункта 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

При этом пунктом 12 статьи 105.7 НК РФ установлено, что налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться методами, указанными в пункте 1 настоящей статьи, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных НК РФ.

Из приведенной нормы многими специалистами единогласно делается вывод, что организации вправе применять самостоятельно разработанные ею методики определения рыночных цен.

Официальные разъяснения по вопросу применения данной нормы отсутствуют.

Сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой (пункт 2 статьи 105.5 НК РФ).

Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки (пункт 3 статьи 105.5 НК РФ).

Таким образом, для целей определения рыночной цены налоговый орган должен анализировать цены сопоставимых сделок с лицами, не являющимися взаимозависимыми, то есть сделок, совершенных в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях. Если коммерческие условия сделок отличаются, то налоговый орган может использовать их для определения рыночной цены при условии внесения соответствующих корректировок.

Обращаем Ваше внимание, что пока налоговым органом не доказано обратное, считается, что цена, примененная сторонами сделки, является рыночной (пункт 3 статьи 105.3 НК РФ). При определении рыночной цены налоговый орган должен использовать один из методов, приведенных в НК РФ исходя из анализа сопоставимых сделок.

Перечень характеристик, которые должны быть проанализированы при определении сопоставимости сделок, приведен в пункте 4 статьи 105.5 НК РФ.

К таким характеристикам, в частности, относятся:

1) характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

2) характеристики функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (функциональный анализ);

3) условия договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

4) характеристики экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

5) характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 10 статьи 105.5 НК РФ при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются коммерческие стратегии сторон сопоставляемых и анализируемой сделок, к которым, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции.

Кроме того, согласно пункту 9 статьи 105.5 НК РФ при определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг) учитываются следующие факторы:

1) географическое место расположения рынков и их величина;

2) наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;

3) наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг);

4) предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;

5) уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;

6) уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;

7) иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

Таким образом, при осуществлении контролируемых сделок с взаимозависимым лицом пока не доказано обратное, цена, определенная сторонами, признается рыночной.

При этом налоговым органам придется осуществить ряд процедур и доказать тот факт, что сторонами сделки применялась цена, не соответствующая рыночной.

В частности, налоговый орган должен будет доказать, что цена реализуемой ЗАО «Море» продукции в адрес ООО «Флора» существенно ниже, чем цена по аналогичной продукции, применяемая сторонними организациями. На наш взгляд, сделать это налоговому органу будет проблематично, учитывая, что условия поставок, условия производства и многие другие аспекты у различных поставщиков могут отличаться.

В том случае, если ЗАО «Море» придется отстаивать свою позицию в суде, аргументы, как и в арбитражной практике по статье 40 НК РФ, могут сводиться к тому, что налоговый орган анализировал сделки, не являющиеся сопоставимыми, либо некорректно применил методы, приведенные в НК РФ.

Обращаем Ваше внимание, что согласно пункту 6 статьи 105.6 НК РФ в случае, если при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, располагает информацией о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, в отношении которого производится такая проверка, другими сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, то при сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен.

Из изложенного следует, что в случае, если ЗАО «Море» осуществляет сопоставимые сделки, как в отношении взаимозависимых лиц, так и в отношении лиц, не признаваемых взаимозависимыми, то налоговые органы, в случае, если они располагают информацией о сопоставимых сделках, совершенных Организацией, для определения интервала рыночных цен, обязаны использовать цены, применяемые ЗАО «Море» при осуществлении сделок с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми.

Иные методы определения рыночных цен, установленные пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ, налоговые органы применять не вправе.

Для выполнения данного условия Организации следует письменно уведомить налоговый орган о совершенных сопоставимых сделках.

Какие-либо официальные разъяснения, касающиеся порядка уведомления налогового органа в рассматриваемом нами случае, отсутствуют.

На наш взгляд, это уведомление может быть составлено в произвольной письменной форме, при этом в целях документального подтверждения факта уведомления налогового органа, Организации целесообразно сделать копию такого уведомления, содержащую подпись лица, его получившего.

Таким образом, если аналогичная продукция будет реализовываться ЗАО «Море» лицам, не признаваемым взаимозависимыми, по более высоким ценам, то налоговыми органами могут быть применимы указанные цены для сопоставления. Соответственно, риски доначисления налогов в этом случае, на наш взгляд, увеличиваются. При этом позиция Организации также должна сводиться к тому, что сделки с ООО «Флора» и лицами, не являющимися взаимозависимыми, не сопоставимы, поскольку условия поставки могут существенно отличаться.

Подводя итоги изложенному выше, еще раз отметим следующее:

1. ФНС РФ вправе проверить полноту исчисления и уплаты налогов по сделкам между ЗАО «Море» и ООО «Флора» только в том случае, если такие сделки будут признаваться контролируемыми с точки зрения НК РФ.

2. Доначисление налогов у ЗАО «Море» может быть осуществлено только в том случае, если ФНС РФ докажет, что сторонами сделки применялись цены, не соответствующие рыночным.

3. Поскольку ЗАО «Море» реализуется одна и та же продукция как ООО «Флора» так и независимым организациям, то ФНС РФ для определения рыночных цен может применить цены, по которым ЗАО «Море» реализует продукцию независимым с ней организациям.

4. В случае, если, по мнению налоговых органов, цены, применяемые в сделках между ЗАО «Море» и ООО «Флора» будут ниже рыночных, то у ЗАО «Море» существует риск доначисления налогов в связи с применением рыночных цен. В этом случае у ООО «Флора» возникнет право на соответствующие корректировки налогов в сторону уменьшения в связи с применением тех же рыночных цен.

5. В целях минимизации налоговых рисков ЗАО «Море» необходимо доказать тот факт, что сделки с независимыми лицами не сопоставимы со сделками с ООО «Флора». Различия в ценах может быть обосновано различными условиями поставки, географическим положением покупателей, вывод продукции на новый рынок и прочее.

[1] При ответе на вопрос мы исходим из того, что сторонами сделки являются российские организации, применяющие общую систему налогообложения по налогу на прибыль по ставке 20%, и являющиеся плательщиками НДС.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел