Департамент общего аудита о возможности передачи в лизинг не смонтированного объекта

Согласно статье 2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 № 164-ФЗ (далее – Закон № 164-ФЗ) под договором лизинга понимается договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

В соответствии с пунктом 1 статьи 17 Закона № 164-ФЗ лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества.

 

Таким образом, при передаче в лизинг лизингополучателю объект лизинга должен не только соответствовать условиям договора лизинга, но и назначению данного имущества.

 

С одной стороны, не смонтированное имущество не может использоваться лизингополучателем, а соответственно, с этой точки зрения оно не может быть передано лизингополучателю в качестве предмета лизинга.

 

Однако анализ арбитражной практики позволяет сделать вывод о том, что под состоянием имущества, не соответствующим его назначению, судебные органы понимают такое состояние имущества, в котором арендатор никогда не сможет использовать имущество в тех целях, которые им были изначально заявлены.

 

Так в Определении ВАС РФ от 26.02.08 № 1897/08 отмечено:

«Между тем, спорное помещение в силу своих конструктивных особенностей не может быть использовано под магазин без реконструкции. В то же время, проведение реконструкции этого помещения запрещено в связи с отнесением его к объектам гражданской обороны, что свидетельствует о наличии неустранимых препятствий, не позволяющих предпринимателю пользоваться арендованной недвижимостью.

Таким образом, Комитет передал предпринимателю имущество, которое не могло использоваться в соответствии с целевым назначением, то есть не исполнил обязанность, установленную пунктом 1 статьи 611 Кодекса...»

 

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.12.2009 № А33-16703/2008, указано:

«Арбитражный апелляционный суд пришел к правомерному выводу о том, что у ООО «ФСК «Готика» отсутствует возможность получить разрешение на строительство и построить на предоставленном ему земельном участке многоквартирный жилой дом в связи с несоответствием предоставленного ему в аренду земельного участка целям предоставления.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно отказал в удовлетворении исковых требований департамента муниципального имущества и земельных отношений администрации г. Красноярска о взыскании задолженности по арендной плате и пени...»

 

Иными словами, под состоянием имущества, не соответствующим его назначению, судебные органы понимают такое состояние имущества, в котором арендатор никогда не сможет использовать имущество в тех целях, которые им были изначально заявлены.

 

В данном случае имущество не смонтировано. При этом обязанность по монтажу оборудования принимает на себя лизингодатель. Какие-либо иные ограничения, препятствующие использованию имущества лизингополучателем по назначению, отсутствуют. Соответственно, следуя приведенной выше логике, Ваша организация вправе передать не смонтированное оборудование в лизинг, поскольку в конечном итоге лизингополучатель сможет использовать имущество по назначению.

 

Возможность осуществления указанных действий не отрицается и Минфином РФ, поскольку в ряде писем ведомства, касающихся порядка бухгалтерского и налогового учета имущества в аналогичной ситуации, вопрос о правомерности такой передачи Минфином РФ не оспаривается[1].

 

Вместе с тем обращаем Ваше внимание, что условие о передаче в лизинг не смонтированного оборудования должно быть предусмотрено в договоре лизинга.

 

Далее рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета переданного в лизинг не смонтированного имущества.

 

 

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

При этом согласно пункту 4 ПБУ 6/01 имущество принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

 

Поскольку объект передается в лизинг в не смонтированном виде, считаем, что условие о том, что на момент передачи объект готов (предназначен) для предоставления организацией во временное владение и пользование выполняется.

 

Соответственно, по нашему мнению, все условия для принятия рассматриваемого оборудования в состав основных средств выполняются на дату передачи имущества в лизинг лизингополучателю.

 

При этом следует учитывать, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (пункт 7 ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (пункт 8 ПБУ 6/01).

 

Таким образом, в бухгалтерском учете лизинговое имущество у лизингодателя следует отразить в составе основных средств по стоимости, состоящей из затрат на его приобретение, доставку и доведения до состояния, пригодного к использованию.

Как следует из устных пояснений, плата за монтаж оборудования была включена в стоимость приобретения имущества лизингодателем. Соответственно, первоначальная стоимость имущества к моменту передачи не смонтированного оборудования лизингополучателю в учете лизингодателя уже сформирована.

 

Учитывая вышеизложенное, считаем, что в случае передачи в лизинг не смонтированного оборудования на основании норм ПБУ 6/01 Ваша организация вправе отразить его стоимость в составе основных средств на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

 

Следует отметить, что аналогичные выводы содержатся в письме Минфина РФ от 24.02.10 № 03-05-05-01/03:

«1. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. При этом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 этого Положения.

Кроме того, следует иметь в виду, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, материальные ценности, приобретенные организацией (поступившие) для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Таким образом, приобретенные по договору лизинга основные средства зачисляются в состав доходных вложений на бухгалтерский счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", если сформирована их первоначальная стоимость, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации (лизингополучателя), и, следовательно, при этих условиях облагаются налогом на имущество организаций.»

 

В данном случае, лизингодатель не несет дополнительных затрат, связанных с доведением оборудования до состояния, пригодного к использованию. Соответственно, он может принять оборудование к учету на дату его передачи в лизинг в не смонтированном виде.

 

В соответствии с пунктом 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

 

Соответственно, с месяца, следующего за месяцем передачи объекта лизингополучателю, по нашему мнению, у Вашей организации есть все основания для начисления амортизации в бухгалтерском учете.

 

Аналогичный вывод содержится в пункте 2 приведенного выше письма Минфина РФ от 24.02.10 № 03-05-05-01/03.

 

 

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (пункт 4 статьи 259 НК РФ).

 

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования[2] (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

 

Действующим налоговым законодательством не разъяснено, что понимается под вводом в эксплуатацию имущества, являющегося предметом лизинга и учитываемого на балансе лизингодателя.

 

Однако, как было отмечено выше, под амортизируемым имуществом понимается имущество, которое используется для извлечения дохода.

Соответственно, по нашему мнению, имущество, являющееся предметом лизинга, включается в состав амортизируемого имущества и, соответственно, признается введенным в эксплуатацию с момента начала уплаты лизингополучателем лизинговых платежей.

Как правило, указанный момент совпадает с моментом передачи имущества в лизинг.

Соответственно, по нашему мнению, с этого момента у Вашей организации возникнет возможность включить рассматриваемое оборудование в состав амортизируемого имущества и с 1 числа месяца, следующего за указанным моментом, начислять амортизацию по такому имуществу.

 

Аналогичный вывод содержался в письме Минфина РФ от 26.04.06 № 03-03-04/2/122:

«В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Таким образом, если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, для целей налогообложения амортизация по данному имуществу начисляется лизингодателем. При этом предмет лизинга для лизингодателя является амортизируемым имуществом.

Пунктом 2 ст. 259 Кодекса предусмотрено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

При этом, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогового учета лизингодателя может не соответствовать дате фактического ввода предмета лизинга в эксплуатацию лизингополучателем.

Пунктом 3 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ предусмотрено, что обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

По нашему мнению, если лизингополучатель, в соответствии с договором лизинга, уплачивает лизинговые платежи за пользование предметом лизинга, не введенным им в эксплуатацию, обстоятельств, ограничивающих право лизингодателя амортизировать этот предмет лизинга в налоговом учете, не имеется. В этом случае должен рассматриваться вопрос об экономической обоснованности расходов лизингополучателя по уплате лизинговых платежей.

Таким образом, если договором лизинга предусмотрено, что обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента передачи ему предмета лизинга, амортизация начисляется лизингодателем с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором предмет лизинга был передан лизингополучателю.».

 

Аналогичное мнение было высказано в письмах УФНС РФ по г. Москве от 24.05.07 № 20-12/049062, Минфина РФ от 27.04.09 № 03-03-06/1/281 также в отношении случая, когда затраты, связанные с монтажными работами несет лизингополучатель.

 

Однако позднее Минфин РФ в письме от 26.01.10 № 03-03-06/1/24 высказал иное мнение:

«Лизингодатель приобретает имущество, составляющее предмет лизинга, с целью его передачи в лизинг лизингополучателю. Учитывая изложенное, по мнению Департамента, в случае если предмет лизинга подлежит амортизации в налоговом учете лизингодателя, момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли организаций определяется по дате передачи предмета лизинга лизингополучателю».

 

По нашему мнению, в случае, если по условиям договора лизинга у лизингополучателя возникнет обязанность уплачивать лизинговые платежи с момента передачи оборудования в лизинг, каких-либо последствий для лизингодателя это не повлечет. Не смонтированное оборудование будет включено в состав амортизируемого имущество по дате передачи его в лизинг лизингополучателю. При этом датой начала начисления амортизации будет являться 1 число месяца, следующего за месяцем передачи оборудования лизингополучателю.