Департамент общего аудита о возможности вычета НДС по частям

В первую очередь необходимо отметить, что НК РФ не содержит специальных требований о единовременном принятии к вычету НДС, также как отсутствует запрет на применение вычета частями в разных налоговых периодах.  Следовательно, на наш взгляд, формально налогоплательщик вправе частями в разных налоговых периодах принимать к вычету предъявленный ему НДС.

 

Однако, как верно Вы указали в вопросе, контролирующие органы придерживаются иной точки зрения, согласно которой налогоплательщик не вправе разбивать вычет на части и использовать их в разных налоговых периодах. Такая позиция высказана в письмах Минфина РФ  от 16.01.09 № 03-07-11/09, от 13.10.10 № 03-07-11/408.

Так, например, в письме от 13.10.10 № 03-07-11/408 Минфин РФ указал:

«В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств на основании счетов-фактур и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 Кодекса.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств, передаваемых в лизинг, подлежат вычету в полном объеме в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога. При этом право на вычет указанных сумм налога частями в разных налоговых периодах действующим порядком применения налога на добавленную стоимость не предусмотрено.

Что касается осуществления налогоплательщиком вычета налога на добавленную стоимость в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой налоговый вычет, то в данном случае налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 Кодекса такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право».

 

Таким образом, согласно разъяснениям Минфина РФ:

1.                     НДС по приобретенным объектам основных средств должен быть принят к вычету только единовременно;

2.                     НДС должен быть принят к вычету только в том периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на него.

 

Рассмотрим правомерность обоих пунктов.

 

1. Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ при приобретении основных средств, оборудования к установке, нематериальных активов вычеты осуществляются в полном объеме после принятия на учет этих средств, оборудования, активов.

Исходя из этого, контролирующий орган приходит к выводу, что вычет по приобретенным объектам основных средств должен быть принят к вычету только во всей сумме единовременно.

 

Однако, на наш взгляд, такой подход не правомерен. Пункт 1 статьи 172 НК РФ позволяет принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную продавцом (или уплаченную при ввозе) независимо от ее размера. При этом из указанной нормы, по нашему мнению, не следует, что НДС должен быть принят к вычету одномоментно.

 

В связи с этим, учитывая неоднозначную трактовку пункта 1 статьи 172 НК РФ, считаем, что в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

 

2. Как было указано выше, НК РФ не содержит прямого запрета на применение вычета в налоговых периодах, следующих за периодом, когда у налогоплательщика возникло на него право.

В связи с этим, по нашему мнению, требование контролирующих органов по данному вопросу не правомерно.

 

В первую очередь следует отметить, что вопрос о правомерности использования вычета в периоде, следующем за периодом в котором появилось право на вычет, является спорным.

 

В одном из своих писем Минфин РФ указал, что вычет можно применить позже, чем появилось право на него. Есть также многочисленные судебные решения, подтверждающие данное мнение (письмо Минфина РФ от 01.10.09 № 03-07-11/244, Постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.10 № 2217/10 по делу № А12-8514/08-С36, Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.06 № 10807/05 по делу № А40-40577/04-98-426, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.09 № 692/09 по делу № А72-5830/07-16/153, Постановление ФАС Московского округа от 21.12.10 № КА-А40/15080-10 по делу № А40-6168/10-111-32, Постановление ФАС Московского округа от 08.10.10 № КА-А40/11828-10 по делу № А40-156412/09-126-1263).

 

Вместе с тем есть противоположная официальная позиция Минфина РФ, высказанная позже, согласно которой нельзя применять вычет позже, чем появилось право на него (письмо Минфина РФ от 22.06.10 № 03-07-08/186). Имеются также и арбитражная практика в пользу налоговых органов (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.05 № 1321/05 по делу № А08-10833/03-7, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.11 по делу № А11-2497/2010, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.06.10 по делу № А79-5798/2009, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.11.09 по делу № А53-6624/2008).

 

Таким образом, данный вопрос является спорным. Однако следует отметить, что анализ арбитражной практики позволяет сделать вывод, что суды, рассматривая данный вопрос, как правило, встают на сторону налогоплательщиков.

 

Следует также отметить положительную арбитражную практику в отношении правомерности применения вычета по НДС частями в разных налоговых периодах (например, постановления ФАС Московского округа от 31.03.11 № КА-А40/667-11, ФАС Московского округа от 16.02.11 № КА-А40/216-11 по делу № А40-43623/10-129-117, ФАС Московского округа от 13.12.10 № КА-А40/15283-10 по делу № А40-32992/10-114-170, ФАС Московского округа от 22.04.11 № КА-А40/1659-11 по делу № А40-32993/10-76-158, ФАС Московского округа от 31.03.11 № КА-А40/667-11 по делу № А40-32990/10-35-215, ФАС Московского округа от 08.10.10 № КА-А40/11828-10 по делу № А40-156412/09-126-1263).

 

Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению,  нормы действующего законодательства не запрещают принимать к вычету НДС частями в разных налоговых периодах. Однако, учитывая мнение официальных органов и наличие многочисленной арбитражной практики, следует учитывать имеющийся риск претензий со стороны налогового органа, в случае, если Организация будет применять рассматриваемый порядок. Вместе с этим, сложившая арбитражная практика по данному вопросу позволяет предположить, что Организация сможет отстоять свою точку зрения в суде.