Департамент общего аудита о вознаграждении по договору поручительства

Порядок заключения договоров поручительства определен главой 23 «Обеспечение исполнения обязательств» части 1 Гражданского кодекса РФ.

Статьей 361 ГК РФ установлено, что по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства (статья 362 ГК РФ).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.

Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

 

По общему правилу договор поручительства заключается между кредитором и поручителем без участия должника. При этом отношения, существующие между основным должником и поручителем, являются юридически безразличными для действительности такого договора. При этом обязанность выплатить вознаграждение может быть возложена только на должника.

 

Рассмотрим, каким образом должник и поручитель могут оформить свои взаимоотношения.

 

В соответствии со статьей 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор)[1].

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

Таким образом, поручитель и должник могут заключить между собой отдельное соглашение, по которому поручитель обязуется за вознаграждение заключить договор поручительства с кредитором, а также согласовать условия взаимодействия между поручителем и должником в самом договоре поручительства (в этом случае должник также будет являться стороной в договоре поручительства).

 

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

Пунктами 1 и 2 статьи 424 ГК РФ установлено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон[2].

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

 

На основании пункта 1 статьи 450 ГК РФ изменение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.

Соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (пункт 1 статьи 452 ГК РФ).

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде.

В случае изменения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора.

 

На основании приведенных норм, считаем, что стороны договора вправе заключить текущей датой дополнительное соглашение к договору о том, что поручителю будет установлено вознаграждение[3], или между должником и поручителем может быть заключено отдельное соглашение о выплате вознаграждения поручителю. При этом размер суммы вознаграждения действующим законодательством не ограничивается.

 

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

 

Поскольку представление поручительства не является основным видом деятельности, считаем, что сумму вознаграждения следует отражать в составе внереализационных расходов.

При этом момент отражения такого дохода законодательством четко не определен. 

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

 

С точки зрения гражданского законодательства услуга поручительства оказывается с целью гарантировать кредитору, что должник ответит по своим обязательствам, т.е. фактически поручительство оказывается единовременно. Факт оказания услуги не зависит от того, на какой срок выдана гарантия, и связана только с фактом (моментом) заключения основного договора, поскольку, как правило, от наличия поручительства зависит, будет ли фактически достигнуто соглашение. Поэтому при расчете налога на прибыль доходы в виде вознаграждения можно признать в полной сумме в момент выдачи поручительства.

Вместе с тем с точки зрения налогового законодательства расчеты по договорам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, подлежат распределению в течении всего срока действия договора. Поскольку поручительство, выдается на определенный срок, указанный в договоре или определяющийся исходя из срока исполнения основного обязательства, можно считать, что доходы в виде вознаграждения относятся ко всему периоду, в котором действует данная гарантия. Следовательно, в целях расчета налога на прибыль доход в виде вознаграждения следует равномерно распределить по отчетным (налоговым) периодам в течение указанного срока действия договора поручения.

 

На основании изложенного, считаем, что Организация может учесть доход в виде вознаграждения единовременно в момент подписания дополнительного соглашения или равномерно, в течение оставшегося срока действия договора поручительства.

При этом отметим, что какие-либо официальные разъяснения о порядке отражения таких доходов в налоговом учете в настоящее время отсутствуют. В связи с этим не исключаем риска возникновения споров с налоговыми органами в случае признания доходов равномерно, в течение оставшегося срока действия договора, в связи с занижением налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99[4] доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Пунктом 4 ПБУ 9/99 установлено доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы;

Для целей настоящего Положения доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

 

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

 

По нашему мнению, условия для признания вознаграждения за поручительство выполняются на момент подписания дополнительного соглашения, т. е. на текущую дату.

 

На основании пункта 16 ПБУ 9/99 прочие поступления признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления).

 

При этом в соответствии с пунктом 81 Положения по ведению бухгалтерского учета[5] доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

 

Таким образом, считаем, что в порядке, аналогичном для налогового учета, вознаграждение за предоставление поручительства учитывается Организацией-Поручителем в составе прочих доходов либо на дату вступления в силу дополнительного соглашения, устанавливающего размер вознаграждения Поручителю, либо равномерно в течение оставшегося срока действия договора поручительства.