Департамент общего аудита о вычете НДС по многооборотной таре

Как следует из вопроса, Ваша организация приобретает многооборотную тару. Впоследствии в указанной таре товар продается покупателю, который по условиям договора обязан эту тару вернуть.

 

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в отношении, в том числе, товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

 

По нашему мнению, поскольку сама по себе реализация товаров, упакованных в данную тару, является объектом налогообложения НДС, считаем, что приобретенная тара используется для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. Соответственно, по нашему мнению, Ваша организация вправе принять сумму НДС, относящегося к таре к вычету в момент принятия тары к учету.

 

Вместе с тем обращаем Ваше внимание, что позиция налоговых органов по данному вопросу сводится к тому, что поскольку залоговые цены на возвратную многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС на основании пункта 7 статьи 154 НК, то НДС, уплаченный поставщикам при ее приобретении или уплаченный таможенным органам, к вычету не принимается, а в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ включается в стоимость тары.

Такой вывод был в частности сделан в письмах УФНС по г. Москве № 19-11/093454от 02.10.07, Письмо УМНС РФ по г. Москве №24-11/26611 от 19.04.04.

 

На наш взгляд, такой вывод налоговых органов противоречит нормам действующего налогового законодательства.

 

По нашему мнению, пункт 7 статьи 154 НК РФ устанавливает особенность определения налоговой базы при реализации товара в многооборотной таре. При этом указанной нормой не регулируется порядок налогообложения операции по реализации тары. В случае невозврата тары покупателю операция по реализации тары будет облагаться НДС в общеустановленном порядке.

 

Кроме того, в пункте 2 статьи 170 НК РФ, на который ссылается налоговый орган, перечислены операции, когда право собственности на товар переходит к покупателю, однако при этом такая операция не облагается НДС в силу норм НК РФ.

При передаче товара в таре, подлежащей возврату покупателем, право собственности на указанную тару к покупателю не переходит.

Соответственно, основания говорить о том, что тара была приобретена для осуществления операций, поименованных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, по нашему мнению, оснований не имеется.

 

Как было отмечено выше, тара является необходимым компонентом при реализации товара. Соответственно, по нашему мнению, у организации есть все основания считать, что тара используется для операций, являющихся объектом налогообложения НДС.

 

Необходимо отметить, что в свою очередь Минфин РФ допускает применение вычетов по приобретенной таре, но только в случае ее невозврата покупателем. Так, в своем письме от 21.03.07 № 03-07-15/36 Минфин РФ указал:

«На основании п. 2 ст. 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам подлежат вычетам в случае, если товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно п. 7 ст. 154 Кодекса в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются залоговые цены многооборотной тары в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу. Поэтому в случае невозврата тары покупателями сумма залога включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Поскольку многооборотная тара, как имеющая, так и не имеющая залоговые цены, используется для осуществления операций по реализации товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычет сумм налога по такой таре, приобретенной у завода-изготовителя, в случае невозврата тары покупателями осуществляется в общеустановленном порядке с учетом положений ст. ст. 171 и 172 Кодекса».

 

Вместе с тем, НК РФ установлен закрытый перечень условий, при которых налогоплательщик вправе принять к вычету НДС по приобретенным (ввезенным) товарам. Однако условие о том, что такой вычет может быть применен только в периоде реализации такого товара, НК РФ не содержит.

 

Соответственно, вывод Минфина РФ, приведенный в указанном письме также противоречит нормам налогового законодательства.

По нашему мнению, налоговый вычет по НДС может быть произведен в периоде принятия товара к учету при соблюдении иных условий для вычета.

 

Следует также иметь в виду, что арбитражную практику по вопросу принятия к вычету НДС по многообротной таре нельзя признать однозначной.

 

Так, в Постановлении ФАС ВВО от 08.10.09 № А28-753/2009-13/21 решение было принято не в пользу налогоплательщика по следующим основаниям:

«В соответствии с пунктом 7 статьи 154 Кодекса при реализации товара в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса), а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса, определено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Таким образом, в случае, если продукция реализуется в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, и тара возвращается продавцу, то отсутствует налогооблагаемая операция по реализации тары, а залоговые цены на тару не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. При этом налог, уплаченный поставщикам при приобретении тары, подлежит включению в стоимость продукции.»

 

Таким образом, суд принял решение не в пользу налогоплательщика на основании пункта 7 статьи 154 НК РФ. Как было отмечено выше, по нашему мнению, такой вывод не соответствует требованиям НК РФ.

 

Вместе с тем решение ФАС ВВО, изложенное в Постановлении от 14.06.11 № А29-8379/2010, было вынесено в пользу налогоплательщика:

«Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде ООО "Сыктывкарская птицефабрика" осуществляло реализацию производимой продукции в многооборотной таре, отдельно указывая в счетах-фактурах залоговую цену тары, а также осуществляло реализацию производимой продукции вместе с тарой (без условия возврата тары) и использовало указанную тару в производстве для собственных нужд.

При этом налогоплательщиком были соблюдены все необходимые условия для применения вычета по налогу на добавленную стоимость, что налоговым органом не оспаривается, а именно: реальность совершенных хозяйственных операций подтверждена материалами дела, документы оформлены в установленном законом порядке и содержат достоверную информацию. Счета-фактуры по приобретению тары отражены Обществом в книгах покупок.

Налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиками при приобретении указанной тары, ООО "Сыктывкарская птицефабрика" в полной сумме включало в состав налоговых вычетов в тех налоговых периодах, когда тара была получена и поставлена на учет.

Таким образом, суды правомерно удовлетворили заявленные ООО "Сыктывкарская птицефабрика" требования о признании частично недействительным решения налогового органа от 23.06.2010 N 11-07/3 в обжалуемой налоговым органом части.

Многооборотная тара непосредственно используется в процессе производства и реализации продукции, следовательно, ссылка налогового органа и судов на пункт 7 статьи 154 Кодекса необоснованна и не имеет отношения к спорной ситуации (по второму эпизоду дела). Данная норма освобождает от включения в налоговую базу залоговой цены многооборотной тары. Возникновение залоговых обязательств не является целью использования тары, а лишь обеспечивает ее возвратность.»

 

В пользу налогоплательщика было принято и решение ФАС ВВО от 10.06.08 № А82-4718/2007-27:

«Суд апелляционной инстанции указал, что технологический процесс производства предусматривает розлив пива в бочки-кеги. В связи с этим поставка пива в бочках-кегах является именно реализацией продукции Общества, а не операцией по передаче бочек-кег в залог, что подтверждается представленным договором на поставку пива в кегах от 14.12.2004 N 506 (т. 3, л. д. 35 - 38).

С учетом изложенного выводы судов о правомерности заявленных Обществом налоговых вычетов сумм налога, уплаченных при приобретении бочек-кег поставщику, являются правильными.»

 

Учитывая все вышеизложенное, считаем, что в случае, если Ваша организация будет принимать к вычету НДС по многооборотной таре в периоде принятия товара к учету, существует риск того, что налоговый орган сочтет применение таких вычетов неправомерным.

При этом, по нашему мнению, такая позиция налогового органа не соответствует требованиям действующего законодательства.

Учитывая, что арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна, оценить вероятность положительного исхода дела не представляется возможным. Однако шансы отстоять свою позицию в судебном порядке, на наш взгляд, у организации имеются.