Департамент общего аудита о вычете НДС по основным средствам

В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 1 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

 

Кроме того, в отношении внеоборотных активов абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ прямо установлено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

 

Пунктом 4 ПБУ 6/01[1] установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

 

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению[2] принятие к бухгалтерскому учету объекта основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

 

 

Соответственно, при единовременном выполнении условий, предусмотренных ПБУ 6/01, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на счете 01 «Основные средства».

Если же хотя бы одно из приведенных выше условий не выполняется, объект подлежит учету в составе внеоборотных активов на счете 08 «Внеоборотные активы».

Иными словами, если объект отражается в составе внеоборотных активов на счете 08, на наш взгляд, он не является основным средством в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства. Таким образом, по нашему мнению, у Организации не возникает права на налоговый вычет по НДС до того момента пока объект не отражен на счете 01 в качестве основного средства.

 

Аналогичного мнения придерживаются и официальные органы.

Минфин РФ в Письме от 02.08.10 № 03-07-11/330 отметил следующее:

«Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом по основным средствам и указанные им в счете-фактуре, поступившим до принятия на учет приобретенных основных средств, подлежат вычету после принятия этих основных средств на учет в качестве основных средств».

Данная позиция приведена также в Письме Минфина РФ от 21.09.07 № 03-07-10/20.

 

В Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.10 по делу № А12-24919/2009 было высказано следующее мнение:

«…Согласно абзацу 3 пункту 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств…

Ввиду неиспользования Обществом указанного помещения оно было поставлено им на баланс с отражением на счете 08 "Вложения во необоротные активы", учитывающим обобщение информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Согласно акту приема-передачи здания (сооружения) от 12.03.2007, названное ранее здание введено в эксплуатацию и поставлено на учет в качестве основного средства с отражением на счете 01 "Основные средства".

С учетом изложенного суды обеих инстанций пришли к правильному выводу о том, что Обществом налоговый вычет в сумме 1 572 127,36 руб. по счету-фактуре, выставленному ОАО "ОХМЗ "Гиредмета", правомерно применен после принятия на учет объекта недвижимости в качестве основного средства в марте 2007 года».

 

Однако в большинстве случаев судебные органы придерживаются мнения, что право на вычет не зависит от счета бухгалтерского учета, на который приняты приобретенные объекты основных средств[3].

«Налоговый орган в кассационной жалобе указывает, что только после принятия основных средств на учет и отражения их на счете 01 "Основные средства" у Общества возникает право на налоговый вычет по НДС…

Из материалов дела усматривается, что приобретенные подъемники в сентябре 2005 года отражены Обществом на счете 08.4 "Приобретение объектов основных средств". Финансово-хозяйственная операция учтена Обществом в бухгалтерском учете в сентябре 2005 года на основе первичных документов по правилам, установленным Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н.

Удовлетворяя требования Общества в указанной части, суды пришли к правильному выводу о том, что налоговым законодательством не установлена зависимость права на налоговый вычет от счета бухгалтерского учета, на который приняты основные средства, а поскольку Обществом доказано выполнение всех предусмотренных законом условий, необходимых для применения налоговых вычетов, доначисление Инспекцией спорной суммы НДС за сентябрь 2005 года противоречит нормам налогового законодательства…».

 

«Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Из содержания приведенных норм следует, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их использование для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, фактическое наличие, учет и оплата. При этом Кодекс не ставит право налогоплательщика на применение налогового вычета в зависимость от того, на каком именно счете учтены приобретенные товары…».

 

«…Из оспариваемого решения инспекции следует, что единственным основанием для отказа в применении налоговых вычетов по данному эпизоду инспекция указала на непринятие объектов на учет в качестве основных средств, поскольку к учету объекты приняты не на 01 счет «Основные средства», а на 08 счет, который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (Приказ Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению").

Суды пришли к обоснованному выводу о незаконности доводов инспекции относительно того, что право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщика только в момент принятия приобретенных объектов к учету по счету 01 «Основные средства».

В статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей порядок применения налоговых вычетов в отношении товаров (работ, услуг), не оговорен особый порядок вычета сумм налога для основных средств. Глава 21 Кодекса не уточняет, какой момент считается моментом принятия на учет основного средства для целей обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговый кодекс Российской Федерации не ставит в зависимость право налогоплательщика на применение налогового вычета от того обстоятельства, на каком счете должны быть учтены приобретенные товары, в частности, в статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации не определено, что принятием товаров на учет является их отражение единственно на счете 01 «Основные средства».

Общество на основании соответствующих первичных документов (товарных накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи объектов) в регистрах бухгалтерского учета хозяйственные операции по приобретению основных средств фактически отразило по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Таким образом, факты приобретения основного средства, его оплаты и принятия к учету с отражением по соответствующему счету бухгалтерского учета свидетельствуют о соблюдении обществом условий предъявления к вычету уплаченных сумм налога на добавленную стоимость…».

 

По нашему мнению, такая логика судебных инстанций может быть применима в том случае, если объект основных средств полностью удовлетворяет критериям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01 для признания его в качестве основного средства в бухгалтерском учете, но по каким-то причинам числящегося на счете 08 «Внеоборотные активы» в нарушение методологии ведениях бухгалтерского учета.

В общем же случае логика судов, по нашему мнению, является не совсем объективной в виду следующего.

Если приобретенный объект учитывается на счете 08 «Внеоборотные активы» и в течение длительного времени не отражается на счете 01 «Основные средства», соответственно, данный объект не удовлетворяет критериям, для признания его в качестве объекта основных средств в бухгалтерском учете[4]. Соответственно, к нему не может быть применима норма абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ, дающая право на вычет по приобретенному основному средству с момента его постановки на учет.

 

Однако, учитывая многочисленную арбитражную практику, с большой долей вероятности Организация сможет отстоять свою позицию в судебном порядке в случае, если заявит вычет по НДС в отношении отдельных элементов мебели, которые в будущем должны стать частью объекта основного средства, в момент их постановки на счете 08 «Внеоборотные активы».