Департамент общего аудита о вычете «входного» акциза по спиртосодержащим отходам

Как следует из информации, изложенной Вами на встрече, в данном случае речь идет об отходах, возникающих при производстве этилового спирта.

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 199 НК РФ.

 

Согласно пункту 3 статьи 199 НК РФ не учитываются в стоимости приобретенного, подакцизного товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном главой 22 НК РФ, суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении указанного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Указанное положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

 

Таким образом, право на вычет акциза по приобретенным подакцизным товарам возникает у покупателя только в том случае, если приобретенный подакцизный товар был использован при производстве иных подакцизных товаров при условии, что ставки акциза на товары, произведенные из этого сырья, и ставки на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

 

При ответе мы исходим из того, что в процессе производства образуется подакцизная продукция, ставки по которой определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы с исходным сырьем. Однако при производстве такого подакцизного товара образуются отходы.

 

Согласно пункту 1 статьи 181 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары, в частности, подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти.

 

При ответе мы исходим из того, что спиртосодержащие отходы, образующиеся в деятельности Вашей организации при производстве этилового спирта, соответствующие нормативной документации, реализуются для дальнейшей переработки и (или) использования для технических целей.

 

Соответственно, фактически сырье, являющееся подакцизным товаром будет использовано для производства иного подакцизного товара, и в рамках данного процесса образуются отходы, не являющиеся подакцизным товаром.

Вследствие этого, возникает вопрос, может ли быть принят к вычету акциз, относящийся к указанным спиртосодержащим отходам.

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. При исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов указанные налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, исходя из ставки акциза на этиловый спирт, установленной пунктом 1 статьи 193 НК РФ на дату приобретения подакцизного товара, использованного в качестве сырья.

 

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 201 НК РФ указанные налоговые вычеты, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров.

Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров.

При этом вычеты сумм акциза производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

 

Из приведенных норм может быть сделан вывод, что вычетам подлежат суммы акциза по основному сырью, фактически использованному при производстве других подакцизных товаров. При этом факт принятия к вычету акцизов не ставится в зависимость от того, все ли исходное сырье содержится в произведенном подакцизном товаре или имеются отходы производства.

 

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, в случае, если в Вашей ситуации приобретенное сырье – подакцизный товар является в соответствии с технической документацией основным сырьем для производства подакцизного товара – этилового спирта, то право на вычет возникает в отношении всего входного акциза[1], в том числе, приходящегося на отходы производства при наличии соответствующих расчетных документов, счетов-фактур и после фактической оплаты.

 

Аналогичный вывод был сделан в письме Минфина РФ от 06.10.10 № 03-07-06/190:

«Согласно п. 2 ст. 200 гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Таким образом, при использовании спирта-сырца в качестве сырья для производства алкогольной продукции в рамках единого производственного процесса вычету подлежат суммы акциза, уплаченные по этому спирту в полном объеме, в том числе приходящиеся на отходы производства.»

 

Следует отметить, что по данному вопросу имеется и арбитражная практика в пользу налогоплательщика.

Так в Постановлении ФАС СЗО от 26.09.05 № А56-2156/2005, в частности, указано:

«Общество, имеющее лицензию на производство, реализацию и хранение этилового спирта, в октябре 2002 года ввело в эксплуатацию цех ректификации спирта-сырца. Производство этилового спирта осуществлялось в соответствии с "Производственным технологическим регламентом на получение спирта из крахмалосодержащегося сырья ПТР 10-23034-02", утвержденного 28.10.2002 руководителем департамента Министерства сельского хозяйства Российской Федерации. При производстве этилового спирта из спирта-сырца образуются спирт-ректификат "Экстра", являющийся подакцизным товаром, и головная фракция этилового спирта и сивушные масла, которые не являются подакцизными товарами с момента получения соответствующих государственных удостоверений ( редакции, действующей до 01.01.07). По мнению налогового органа, если спиртосодержащиеся отходы, образующиеся при производстве алкогольной продукции, направляются для дальнейшей переработки или для использования в технических целях, то в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ они не рассматриваются как подакцизные товары, а следовательно, сумма акциза, уплаченная при приобретении спирта, содержащегося в отходах, к вычету при определении суммы акциза на алкогольную продукцию не принимается.

Судебные инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходили из того, что введенный Инспекцией порядок расчета сумм акциза, не подлежащего вычету, при реализации неподакцизных товаров, не основан на нормах налогового законодательства.

Суд кассационной инстанции считает такой вывод правильным и не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по следующим основаниям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизом признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ произведенная заявителем алкогольная продукция отнесена к подакцизным товарам.

Налоговая база определяется налогоплательщиком по каждому виду подакцизного товара, а сумма акциза исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы (пункт 1 статьи 187, статья 199 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов).

Как следует из содержания пункта 3 статьи 201 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцами при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение.

Судами установлено и налоговым органом не оспаривается технологическая схема производства этилового спирта из спирта-сырца, из которого образуются спирт-ректификат "Экстра", являющегося подакцизным товаром, а также головная фракция этилового спирта и сивушные масла, которые не являются подакцизными товарами с момента получения соответствующих государственных удостоверений.

Как следует из содержания пункта 3 статьи 201 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, данными нормами предусмотрена возможность предъявления к вычету сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при приобретении подакцизного товара, используемого в качестве основного сырья для производства других подакцизных товаров. Однако норм, запрещающих налогоплательщику производить налоговый вычет акциза, если при производстве подакцизного товара образовались спиртосодержащиеся отходы, не являющиеся подакцизными товарами, положения главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Фактически налоговый орган ввел новую норму налогового законодательства, не предусматривающую возможность налогового вычета в случае, если при производстве алкогольной продукции образуются неподакцизные товары.

Как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 18.01.2005 N 36-О, "обязанность платить законно установленные налоги и сборы - непосредственное требование Конституции Российской Федерации, ее статьи 57, которое распространяется на всех налогоплательщиков. По смыслу данной статьи в системной связи со статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3)".

 

Однако учитывая наличие арбитражной практики полностью исключить налоговый риск того, что налоговыми органами в вычете акциза в части возникающих спиртосодержащих отходов будет отказано, мы не можем. Вместе с тем наличие положительной арбитражной практики позволяет сделать вывод, что у Вашей организации имеется возможность отстоять свою позицию в судебном порядке.