Департамент общего аудита о выходе участника из ООО
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
17.06.2011
Вопрос
В компании ООО «А» два участника. Доли распределяются следующим образом:
1. Компания ООО «В» является 51% участником компании ООО «А»
2. Компания ООО «С» является 49% участником компании ООО «А»
ООО «С» решило выйти из состава участников ООО «А». В соответствии с ФЗ об обществах с ограниченной ответственностью ООО «А» должно выплатить ООО «С» действительную стоимость доли. Уставный капитал ООО «А» равен 10 тыс. руб.
1.
Как определяется действительная стоимость 49% доли, которая подлежит выплате ООО «С», в случае его выхода из состава участников ООО «А»?
2.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «С» и ООО «А» эту операцию? Возникают ли налоговые обязательства у какой либо компании в результате осуществления данной операции?
Согласно Статьи 24 закона об ООО
«2. В течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам.»
3.
а) (в случае распределения доли)
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «А» распределение доли оставшемуся одному участнику ООО «В»? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «В» эту операцию? Является ли распределение доли безвозмездной операцией для сторон?
б) (в случае продажи доли)
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «А» продажу доли оставшемуся одному участнику ООО «В»? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «В» эту операцию?
В компании ООО «А» два участника. Доли распределяются следующим образом:
1. Компания ООО «В» является 51% участником компании ООО «А»
2. Компания ООО «С» является 49% участником компании ООО «А»
ООО «С» решило выйти из состава участников ООО «А». В соответствии с ФЗ об обществах с ограниченной ответственностью ООО «А» должно выплатить ООО «С» действительную стоимость доли. Уставный капитал ООО «А» равен 10 тыс. руб.
1.
Как определяется действительная стоимость 49% доли, которая подлежит выплате ООО «С», в случае его выхода из состава участников ООО «А»?
2.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «С» и ООО «А» эту операцию? Возникают ли налоговые обязательства у какой либо компании в результате осуществления данной операции?
Согласно Статьи 24 закона об ООО
«2. В течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам.»
3.
а) (в случае распределения доли)
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «А» распределение доли оставшемуся одному участнику ООО «В»? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «В» эту операцию? Является ли распределение доли безвозмездной операцией для сторон?
б) (в случае продажи доли)
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «А» продажу доли оставшемуся одному участнику ООО «В»? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «В» эту операцию?
Ответ
В соответствии с пунктом 1 статьи 26 Закона № 14-ФЗ[1] и пунктом 1 статьи 94 ГК РФ участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.
При выходе участника общества с ограниченной ответственностью из общества ему должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале общества или выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом № 14-ФЗ и уставом общества (пункт 2 статьи 94 ГК РФ).
Пунктом 6.1. статьи 23 Закона № 14-ФЗ определено, что в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 Закона № 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.
Согласно пункту 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
При этом стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами (пункт 1 статьи 20 Закона № 14-ФЗ).
В настоящее время порядок определения стоимости чистых активов для ООО законодательно не определен.
В связи с этим, по мнению Минфина РФ и судебных инстанций[2], ООО следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина РФ № 10н, ФКЦБ РФ № 03-6/пз от 29.01.03.
Таким образом, на основании изложенного, считаем, что действительная стоимость доли участника ООО при его выходе определяется по данным бухгалтерской отчетности за период, предшествующий дню подачи заявления о выходе участника из ООО, исходя из стоимости чистых активов, определенной в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ.
Применительно к рассматриваемой ситуации действительная стоимость доли ООО «С» составит 49% от стоимости чистых активов, определенных по данным бухгалтерской отчетности составленной за период, который предшествует дню подачи заявления ООО «С» о выходе из общества.
Вопрос 2:
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «С» и ООО «А» эту операцию? Возникают ли налоговые обязательства у какой либо компании в результате осуществления данной операции?
Поскольку в вопросе не указано иное, далее, при ответе мы будем исходить из того, что действительная стоимость доли при выходе ООО «С» из ООО «А» оплачивается денежными средствами.
ООО «С».
Налог на прибыль.
Нормами подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Таким образом, в случае если действительная стоимость доли, выплачиваемой ООО «С», будет выше суммы вклада, внесенного в уставный капитал ООО «А», разница между полученной суммой и суммой внесенного вклада будет являться доходом ООО «С», учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
При этом, отметим, что в настоящее время является неоднозначным вопрос о том, как квалифицировать полученный участником, вышедшим из ООО, доход.
Согласно Порядку оценки стоимости чистых активов акционерных обществ в качестве чистых активов понимаются активы, свободные от обязательств, то есть собственный капитал организации по данным бухгалтерского учета.
При этом действительная стоимость доли в уставном капитале общества выплачивается участнику за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала (пункт 8 статьи 23 Закона № 14-ФЗ).
По своей сути эта разница формируется за счет чистой прибыли общества разных лет.
Таким образом, выплата действительной стоимости доли осуществляется за счет текущей чистой прибыли и/или чистой прибыли прошлых лет.
В силу норм пункта 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации.
Соответственно, для того, чтобы доход признавался дивидендом с точки зрения налогового законодательства необходимо:
- чтобы выплата осуществлялась за счет чистой прибыли;
- чтобы сумма выплаты была пропорциональна доли участника.
Действительная стоимость доли выплачивается участнику за счет прибыли, остающейся после налогообложения. При этом действительная стоимость доли определяется пропорционально доли участника в уставном капитале.
На основании изложенного можно сделать вывод о том, что доход, полученный участником при выходе из ООО, в части, превышающей его взнос в уставный капитал ООО, признается дивидендами в целях исчисления налога на прибыль.
Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС ВВО от 14.09.09 № А28-1908/2009-31/29.
В этом случае, доход, полученный Организацией подлежит обложению по ставке 9%[3].
Однако, имеется и иная точка зрения.
Так, Минфином РФ в Письме от 17.03.06 № 03-03-04/2/81 было отмечено следующее:
«…Доходы в виде имущества, полученного при распределении между участниками ООО в связи с его ликвидацией, признаются согласно п. 2 ст. 248 Кодекса безвозмездно полученными и учитываются в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса в составе внереализационных доходов.
В аналогичном порядке учитываются доходы, полученные участником ООО при выходе из общества, т.е. доходы, полученные сверх суммы вклада, в целях налогообложения прибыли считаются безвозмездно полученными и учитываются при определении налоговой базы в составе внереализационных доходов…».
В этом случае, при расчете налога на прибыль налоговая база увеличивается на сумму полученного дохода, которая, впоследствии подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 20%[4].
В случае, если Организация примет решение облагать полученный доход по ставке 9%, с большой долей вероятности возникнут споры с налоговыми органами и тогда свою позицию придется отстаивать в судебном порядке. При этом, учитывая, что арбитражная практика по данному вопросу не сформирована (имеется единичное решение в пользу налогоплательщика), предположить исход судебного разбирательства не представляется возможным.
В случае, если действительная стоимость доли будет равна нулю, каких-либо налоговых обязательств в данном случае не возникнет.
Если действительная стоимость доли будет иметь отрицательное значение, данная величина не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Бухгалтерский учет.
В силу норм пункта 7 ПБУ 9/99[5] прочими доходами являются, в частности, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций.
При этом согласно пункту 10.1 ПБУ 9/99 величина поступлений от участия в уставных капиталах других организаций определяется в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 ПБУ 9/99.
Пунктом 6 ПБУ 9/99 установлено, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Таким образом, действительная стоимость доли, которая будет получена участником, признается в бухгалтерском учете в составе прочего дохода в полной сумме.
На основании пункта 25 ПБУ 19/02[6] выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2[7] ПБУ 19/02.
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Так как в рассматриваемом нами случае участник ООО «С» выходит из общества, реализуя свою долю обществу, в бухгалтерском учете следует отразить выбытие финансового вложения на день подачи заявления о выходе из общества.
В этом случае операция по выходу участника ООО «С» из ООО «А» подлежит отражению в бухгалтерском учете ООО «С» следующим образом:
Дт 76 Кт 91 – отражена сумма дохода в размере действительной стоимости доли на момент подачи заявления о выходе из общества;
Дт 91 Кт 58 – списана первоначальная стоимость финансового вложения в связи с его продажей обществу;
Дт 51 Кт 76 – получены денежные средства от ООО «А» в счет оплаты действительной стоимости доли.
ООО «А».
Налог на прибыль.
При выплате выходящему из общества участнику действительной стоимости его доли у ООО «А» на момент выплаты не возникает расхода, учитываемого в целях исчисления налога на прибыль.
Бухгалтерский учет.
Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 81 «Собственные акции (доли)», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.
При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 23 Закона № 14-ФЗ доля или часть доли переходит к обществу с даты получения обществом заявления участника общества о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества.
При этом пунктом 6.1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ определено, что общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества.
Таким образом, переход доли участника к обществу и оплата этой доли могут быть осуществлены в разные моменты времени. Поэтому, считаем, что с даты получения заявления о выходе из общества его участника ООО «С», в учете ООО «А» отражается задолженность перед участником общества в размере действительной стоимости его доли:
Дт 81 Кт 75 – отражена задолженность перед участником ООО «С» в размере действительной стоимости его доли.
В момент оплаты действительной стоимости доли участнику, вышедшему из общества, отражается записью:
Дт 75 Кт 51 – выплачена ООО «С» действительная стоимость его доли.
Согласно Статьи 24 закона об ООО
Вопрос 3:
а) (в случае распределения доли)
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «А» распределение доли оставшемуся одному участнику ООО «В»? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «В» эту операцию? Является ли распределение доли безвозмездной операцией для сторон?
Как справедливо отмечено в Вашем вопросе, в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам (пункт 2 статьи 24 Закона № 14-ФЗ).
Распределение между участниками доли обществом не предполагает возникновение какого-либо встречного обязательства у участников, в связи с получением доли. В связи с изложенным, налоговыми органами может быть сделан вывод о том, что операция по распределению доли носит безвозмездный характер.
При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.
При выходе участника из ООО ему выплачивается действительная стоимость доли, определяемая исходя из стоимости чистых активов пропорционально доле участника. При этом доля вышедшего участника переходит к обществу.
Согласно пункту 1 статьи 24 Закона № 14-ФЗ доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, также имущества общества в случае его ликвидации.
Соответственно, оставшаяся сумма чистых активов ООО соответствует действительной стоимости доли оставшегося в ООО участника, так как доля, принадлежащая обществу, не учитывается при определении действительной стоимости доли этого участника.
При распределении доли общества оставшемуся участнику ООО изменяется номинальная стоимость его доли, действительная стоимость доли в этом случае не изменяется.
На основании изложенного, считаем, что у ООО «В» в случае распределения доли общества не возникает дополнительной экономической выгоды в виде безвозмездно полученной доли.
Однако отметим, что официальные разъяснения по данному вопросу в отношении ситуации, когда доля распределена между участниками ООО – юридическими лицами, в настоящее время отсутствует.
В случае, когда распределение доли в ООО было произведено между участниками ООО - физическими лицами, Минфином был сделан вывод о том, что физическими лицами – участниками ООО, при распределении доли ООО был получен доход в натуральной форме.
Так, в Письме Минфина РФ от 25.10.07 № 03-04-06-01/360 было отмечено следующее:
«Вопрос: В связи с выходом участника из ООО его доля перешла ООО и была распределена между всеми участниками ООО - физическими лицами пропорционально их долям в уставном капитале ООО. Освобождаются ли от налогообложения НДФЛ на основании п. 19 ст. 217 НК РФ доходы физических лиц - участников ООО, полученные от ООО в результате указанного распределения?
Ответ:
…В соответствии с п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Пунктом 19 ст. 217 Кодекса установлено, что доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.
Поскольку, как следует из письма, физические лица получили от Общества доход в виде дополнительных долей в результате распределения принадлежащей Обществу доли, а не в результате переоценки основных фондов (средств), п. 19 ст. 217 Кодекса в этом случае не применяется.
Таким образом, доход физических лиц в виде дополнительных долей, полученный в результате распределения принадлежащей Обществу доли, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях».
Кроме того, различными специалистами в бухгалтерских изданиях также делается вывод о том, что при перераспределении долей между участниками общества – юридическими, физическими лицами, делается вывод о том, что имеет место безвозмездное получение долей, влекущее возникновение дохода, облагаемого налогом на прибыль, НДФЛ соответственно.
При этом выводы их основаны лишь на формальной оценке данной операции – безвозмездная передача имущественного права.
По нашему мнению, данные выводы являются ошибочными, так как противоречат критерию признания дохода в бухгалтерском и налоговом учете.
Для целей бухгалтерского учета доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (пункт 2 ПБУ 9/99).
Для целей налогового учета доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ (статья 41 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемом нами случае экономической выгоды у оставшегося участника в случае перераспределения долей не возникает, считаем, что для целей бухгалтерского и налогового учета не возникает дохода в виде безвозмездно полученного имущественного права.
Однако, учитывая мнение налоговых органов, считаем, что данная позиция повлечет возникновение споров с налоговыми органами и свою позицию, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке. При этом предположить исход судебного разбирательства не представляется возможным, поскольку арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.
ООО «А».
Налоговый учет.
Согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль также не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (пункт 16 статьи 270 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемом нами случае осуществляется передача доли, приобретенной за счет средств организации после налогообложения, а, кроме того, такая передача осуществляется на безвозмездной основе, у Организации не возникает расхода, учитываемого в целях исчисления налога на прибыль.
Бухгалтерский учет.
По нашему мнению, в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению распределение доли между участниками ООО, приобретенной за счет собственного имущества, отражается записью:
Дт 75 Кт 81 – отражено распределение приобретенной ООО доли между участниками (в рассматриваемом случае, передача доли одному участнику) в сумме действительной стоимости доли.
При этом, считаем, что уменьшение собственного капитала на сумму средств, направленных на выкуп доли, распределенной между участниками, может отражаться следующим образом:
Дт 84, 83, 82 Кт 75 – доля, переданная участнику, зачтена в счет средств, направленных на ее выкуп у частника, вышедшего из общества.
Изменение размеров собственного капитала не признается расходом в бухгалтерском учете Организации в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99[8].
ООО «В».
Налог на прибыль.
Если придерживаться позиции, что дохода в рассматриваемом случае не возникает, то перераспределение доли не влечет налоговых последствий для ООО «В».
Если придерживаться позиции налоговых органов, в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
При этом имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248 НК РФ).
Таким образом, дополнительная доля в уставном капитале ООО «А», полученная ООО «В» на безвозмездной основе, признается доходом в целях исчисления налога на прибыль.
При этом стоимость полученной безвозмездно доли, по мнению фискальных органов, скорее всего будет соответствовать действительной ее стоимости, за которую она была приобретена обществом у участника ООО «С» при его выходе.
Кроме того, хотелось бы отметить следующее.
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, в частности, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.
В рассматриваемой нами норме речь идет о передаче на безвозмездной основе имущества. Передача доли, по нашему мнению, относится к передаче имущественных прав. В связи с изложенным, считаем, что в рассматриваемом случае норма подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не может быть применима.
Какие-либо комментарии официальных органов, а также арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют, поэтому предположить вероятность возникновения споров с налоговыми органами, а также исход судебного разбирательства в случае, если полученный ООО «В» доход не будет учтен в целях исчисления налога на прибыль, не представляется возможным.
Бухгалтерский учет.
Если придерживаться позиции, что дохода в рассматриваемом случае не возникает, то перераспределение доли не влечет возникновение дохода в виде безвозмездно полученного имущественного права в бухгалтерском учете.
Если придерживаться позиции, что перераспределение доли влечет передачи имущественного права на безвозмездной основе, то в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению увеличение размера доли на безвозмездной основе подлежит отражению следующим образом:
Дт 58 Кт 98 – получена на безвозмездной основе доля в уставном капитале;
Дт 98 Кт 91 – признан доход в бухгалтерском учете в виде безвозмездно полученной доли.
Порядок определения стоимости доли, полученной безвозмездно, законодательно не определен. ПБУ 19/02 содержит порядок определения стоимости финансовых вложений в виде ценных бумаг, полученных на безвозмездной основе.
Согласно пункту 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается, в частности:
- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.
Исходя из аналогии, можно предположить, что стоимость полученной безвозмездно доли по мнению фискальных органов будет соответствовать действительной ее стоимости, за которую она была приобретена обществом у участника ООО «С» при его выходе.
б) (в случае продажи доли)
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «А» продажу доли оставшемуся одному участнику ООО «В»? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «В» эту операцию?
В соответствии с пунктом 4 статьи 24 Закона № 14-ФЗ продажа долей вышедших из общества участников, осуществляется по цене не ниже цены, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему доли или части доли, если иная цена не определена решением общего собрания участников общества.
Продажа доли или части доли участникам общества, в результате которой изменяются размеры долей его участников, а также продажа доли или части доли третьим лицам и определение иной цены на продаваемую долю осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.
Таким образом, если общим собранием участников общества не предусмотрено иное, продажа доли участнику общества осуществляется по цене, не ниже той, которая была уплачена обществом при обретении такой доли.
Поскольку в вопросе не указанной иное, по нашему мнению, в данной ситуации возможны два варианта продажи доли:
- продажа доли по ее действительной стоимости;
- продажа доли по стоимости, менее ее действительной стоимости.
Вариант, при которой доля продается по цене, выше ее действительной стоимости нами не рассматривается, поскольку данный вариант заведомо экономически не выгоден для ООО «В» и приводит к излишнему выведению денежных средств из оборота данной организации.
ООО «А»
Налог на прибыль.
По вопросу порядка отражения в налоговом учете операции по реализации собственной доли Организацией имеется несколько вариантов, поскольку порядок отражения данной операции прямо нормами НК РФ не урегулирован.
С одной стороны, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).
В рассматриваемом случае, операцию по приобретение доли можно также рассматривать как внесение дополнительного вклада участником общества.
В этом случае, доходы, полученные ООО «А» в качестве дополнительного взноса в уставный капитал, не признаются доходом в целях исчисления налога на прибыль.
В таком случае в составе расходов не учитываются затраты Организации на выплату действительной стоимости доли вышедшему участнику, поскольку они не направлены на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
С другой стороны, по мнению Минфина РФ, изложенному в Письме от 21.01.10 № 03-03-06/2/5, реализация доли рассматривается в качестве реализации имущественных прав в соответствии с нормами статьи 268 НК РФ.
В этом случае у ООО «А» возникает доход, полученный от реализации доли, который может быть уменьшен на расходы, связанные с приобретением такой доли в силу норм подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 28.01.11 № 03-03-06/1/32:
«…Как следует из письма, общество не распределило между участниками долю выбывшего участника, а реализовало по договору купли-продажи долю выбывшего участника другому участнику.
Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
При этом реализация оплаченной доли общества, ранее выкупленной этим обществом, по мнению Департамента, не может рассматриваться в качестве операции по внесению имущества в уставный капитал этого общества.
В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Таким образом, доход общества от реализации ранее выкупленной у участника доли в уставном капитале определяется в порядке, установленном ст. 268 НК РФ…».
В случае, если доля реализуется участнику по цене, равной цене приобретения, то независимо от того, какой порядок выберет Организация для отражения данной операции в учете, финансовый результат в данном случае будет одинаковым и равен нулю.
В случае, если доля реализуется по цене, меньшей цены приобретения, то для ООО «А» в данном случае более выгодным является отражение реализации доли в качестве реализации имущественного права в соответствии с нормами статьи 268 НК РФ, т.к. в данном случае в целях налогового учета Организация сможет полностью учесть расходы, связанные с приобретением доли.
При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Пунктом 2 статьи 40 НК РФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях, в частности:
1) между взаимозависимыми лицами[9].
В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).
Формально статья 40 НК РФ регламентирует порядок определения цены товаров, работ, услуг. Однако с большой долей вероятности налоговыми органами данная статья может быть применена и в отношении порядка определения определения цены при реализации имущественных прав, в том числе, к цене, по которой реализуются доли в уставном капитале ООО.
Поэтому в случае, если ООО «А» реализует ООО «В» долю по цене, меньшей ее действительной стоимости более чем на 20%, поскольку такие организации являются взаимозависимыми, существует риск, что налоговые органы, пользуясь нормой пункта 3 статьи 40 НК РФ, доначислят доход по данной операции исходя из того, что реализация доли должна была быть осуществлена по цене, равной действительной стоимости доли[10].
Бухгалтерский учет.
Отметим, что действующим законодательством прямо не установлен порядок отражения в бухгалтерском учете операции по реализации собственных долей организацией.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, на наш взгляд, продажу доли другому участнику ООО целесообразно отразить проводками:
Дт 75 Кт 81 – отражена задолженность участника по выкупу доли в ООО
Дт 51 Кт 75 – получена оплата, причитающаяся в счет выкупа доли участником в ООО
В случае, если доля будет реализована по цене, ниже цены ее приобретения, считаем, что разница в цене должна быть уменьшена за счет собственного капитала организации:
Дт 84, 83, 82 Кт 81.
ООО «В».
По нашему мнению операция по приобретению доли в уставном капитале организации рассматривается в качестве финансового вложения.
Налог на прибыль.
Приобретение доли в ООО не влечет налоговых последствий для организации на момент ее приобретения независимо от цены, по которой будет приобретена доля в ООО «А».
Бухгалтерский учет.
В силу норм ПБУ 19/02 приобретение доли отражается в бухгалтерском учете в качестве приобретения финансовых вложений:
Дт 58 Кт 76 – отражено приобретение доли по фактической стоимости (в рассматриваемом нами случае по той стоимости, по которой данная доля была выкуплена ООО «А» у ООО «С»).
Дт 76 Кт 51 – произведена оплата приобретенной доли.
в) В чем плюсы и минусы варианта а. и варианта б.
Из анализа представленных Вариантов следует, что в случае распределения доли ООО «А» оставшемуся участнику ООО «В», по нашему мнению, у ООО «В» не возникает дохода. Таким образом, данный вариант является наиболее экономически выгодным для участника.
Однако учитывая мнение фискальных органов, считающих, что в данном случае возникает доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав, влекущее увеличение налоговой базы по налогу на прибыль на действительную стоимость распределяемой доли, у ООО «В» возникает обязанность исчислить налог со стоимости безвозмездно полученного дохода, что влечет выведение денежных средств из оборота в размере 20% от действительной стоимости доли.
В случае реализации доли ООО «В» дохода в виде безвозмездно полученного имущества у ООО «В» не возникнет, однако, данная операция влечет выведение денежных средств из оборота ООО «В» в сумме, по которой такая доля будет приобретена, однако, на эту же сумму увеличатся денежные средства ООО «А».
Реализация доли может быть осуществлена также по цене, ниже ее действительной стоимости. В этом случае сумму денежных средств, выводимых из оборота ООО «В» можно уменьшить. При этом, считаем, что во избежание риска, связанного с применением налоговыми органами последствий по статье 40 НК РФ, целесообразно, чтобы цена реализации доли не отличалась от ее действительной стоимости более, чем на 20%.
[1] Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 № 14-ФЗ.
[2] Письмо МФ РФ от 07.12.09 № 03-03-06/1/791, Постановление ФАС МО от 14.07.08 № КГ-А40/3905-08-П (Определением ВАС РФ от 28.11.08 № 13438/08 было отказано в пересмотре данного Постановления в порядке надзорного производства).
[3] Подпункт 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ.
[4] Пункт 1 статьи 284 НК РФ
[5] Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.
[6] Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02», утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н.
[7] Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
[8] Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации «ПБУ 10/99», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н установлено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
[9] Подпунктом 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно, одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел