Департамент общего аудита о выставлении агентствами счетов-фактур по авиабилетам

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 148 НК РФ место реализации услуг по перевозке пассажиров в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, признается территория РФ.

Следовательно, услуги по перевозке пассажиров, оказываемые внутри страны, облагаются НДС.

 

Пунктом 3 статьи 168 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставить соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Иных требований к оформлению документов в отношении предъявления покупателю НДС, НК РФ не предусматривает, в том числе как для организаций-перевозчиков, так и для их агентов.

 

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру в течение 5 дней. В случае если реализация товаров (работ, услуг) производится населению за наличный расчет, то продавец имеет право вместо счета-фактуры выдать покупателю кассовый чек или бланк строгой отчетности. Данные нормы распространяются также и на организации-перевозчиков и на их агентов.

 

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в зависимости от того, кем является покупатель (юридическое или физическое лицо) организация оформляет следующие документы:

- если покупатель юридическое лицо – счет-фактуру;

- если покупатель физическое лицо – счет-фактуру или кассовый чек или бланк строгой отчетности.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

 

Рассмотрим оба варианта.

 

Агент действует от своего имени.

 

В данном случае, при реализации товаров (работ, услуг) обязанность выставить счет-фактуру покупателю возлагается на агента. При этом агент оформляет счет-фактуру от своего имени (пункт 24 Постановления № 914).

В связи с этим, учитывая положения статьи 168 НК РФ, рассмотренные выше, по нашему мнению, выставление счета-фактуры агентством на стоимость авиабилетов правомерно, так как исключений НК РФ не предусматривает.

 

Вместе с этим, следует отметить, что УФНС высказывало иное мнение по данному вопросу.

 

Так в письме от 10.01.08 № 19-11/603 УФНС РФ по г. Москве указало следующее:

«В ст. 784 ГК РФ установлено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные в п. п. 3 и 4 данной статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, при выполнении работ, оказании услуг непосредственно населению продавец обязан предъявить покупателю кассовый чек либо иной документ установленной формы.

В соответствии со ст. 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу. Пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа.

Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией.

Таким образом, при оказании авиатранспортной компанией услуг по перевозке пассажиров, оформленных авиабилетами, счета-фактуры не выписываются. Также авиатранспортная компания не выписывает счета-фактуры и в случае реализации билетов населению (в том числе юридическим лицам для своих сотрудников) через другие организации (агентства), с которыми у нее заключены агентские договоры.

Налоговым законодательством не предусмотрено выставление счетов-фактур авиатранспортной компанией при реализации авиабилетов населению (юридическим лицам для своих сотрудников), в том числе и через агентства (организации), с которыми у авиатранспортной компании заключены агентские договоры. Поэтому агентство (посредник) не вправе выставлять счета-фактуры при реализации билетов населению».

 

В другом своем письме от 31.08.09 № 16-15/090448.1 УФНС РФ по г. Москве высказало аналогичную точку зрения:

«Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.

При приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке (п. 10 Правил).

Следовательно, проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, является основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории РФ), без наличия счета-фактуры. В этом случае авиакомпании и агенты авиакомпаний при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам, не должны выставлять счета-фактуры».

 

Таким образом, по мнению УНФС РФ по г. Москве, компании-перевозчики не могут выставлять покупателю счета-фактуры, так как они обязаны выдавать билет покупателю, т.е. по мнению налогового органа, организация при реализации населению товаров (работ, услуг) не имеет права выставлять счет-фактуру. Кроме того, из письма УФНС РФ по г. Москве от 10.01.08 № 19-11/603 можно сделать вывод о том, что покупателем билета может быть только пассажир, т.е. физическое лицо и именно с ним компания перевозчик заключает договор перевозки.

 

Рассмотрим обоснованность выводов налогового органа.

 

В соответствии со статьей 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу. Пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа.

Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией.

 

Из приведенного определения договора перевозки можно сделать вывод о том, что такой договор может быть заключен с организацией-перевозчиком только физическим лицом и только физическое лицо оплачивает плату за проезд.

Вместе с этим, следует отметить, что в рассматриваемой ситуации услуги оказываются все же не сотрудникам, а самой организации. Ведь именно в интересах компании работники отправляются в командировку. Следовательно, если именно организация оплачивает данные билеты организации-перевозчику, то, по нашему мнению, именно с ней у перевозчика заключен соответствующий договор. Поэтому компания-перевозчик вправе и обязана выставить организации счет-фактуру.

 

Как мы указывали выше, в соответствии с НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) организация обязана выставить покупателю счет-фактуру. Однако, если товары (работы, услуги) реализуются населению за наличный расчет, то для продавца такая обязанность будет считаться выполненной, если он выдаст покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, НК РФ устанавливает критерии, когда обязанность продавца по выставлению счета-фактуры считается выполненной, но не запрещает ему вместо кассового чека или бланка строгой отчетности выдать покупателю счет-фактуру.

 

Косвенно данное мнение подтверждают письма Минфина РФ, в которых финансовое ведомство указало, что для подтверждения вычета организации, приобретающей услуги по перевозке достаточно иметь один документ, в котором сумма налога выделена отдельной строкой:

-либо счет-фактуру;

-либо билет.

 

Письмо Минфина РФ от 31.12.08 № 03-07-11/391:

«суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по перевозке работников организации железнодорожным транспортом при вахтовом способе организации работ, расходы на которую предусмотрены коллективным договором, следует также принимать к вычету на основании вышеуказанных документов, то есть счетов-фактур, либо железнодорожных билетов, в которых сумма налога на добавленную стоимость должна быть выделена отдельной строкой».

 

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 10.10.08 № 03-07-11/333.

 

Косвенно данное мнение подтверждает также и арбитражная практика.

В постановлении ФАС УО от 02.03.10 № Ф09-1093/10-С2 суд указал, что организация при наличии счета-фактуры, выставленного агентом по продаже авиабилетов, вправе принять к вычету НДС, даже если сумма НДС отдельной строкой в авиабилетах не выделена. Кроме того, налогоплательщику необходимо иметь платежные поручения, подтверждающие оплату билетов с НДС, и доказательства, что билеты использовали именно работники организации.

 

Постановление ФАС СКО от 20.10.08 № Ф08-6336/2008 по делу № А32-4572/2008-30/53:

«Из анализа названных норм права следует, что вычет налога при применении пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации может производиться на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов (например, авиабилетов).

Как видно из материалов дела и установлено судом, в соответствии с требованиями подпункта 11 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счетах-фактурах, выставленных ООО "Посейдон-Аэросервис групп" в адрес общества на приобретение авиабилетов для его работников, суммы налога на добавленную стоимость выделены отдельной строкой. Оплата стоимости авиабилетов (включая налог на добавленную стоимость) подтверждена платежными поручениями.

Учитывая, что налоговая инспекция не оспаривает фактическое поступление в бюджет спорной суммы налога и не приводит доказательств направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды, вывод суда об обоснованности предъявления к вычету налога, не выделенного отдельной строкой в перевозочных документах (авиабилетах), является правильным».

 

Аналогичное мнение высказано в постановлении ФАС СКО от 28.11.08 № Ф08-7171/2008 по делу № А32-5593/2008-66/93.

 

Таким образом, по нашему мнению, поскольку агентство реализует билеты организации, на основании заключенного договора, оно обязано выставить счет-фактуру, так как в рассматриваемом случае, покупателем является юридическое лицо.

 

Агент действует от имени принципала.

 

В соответствии с пунктом 24 Постановления № 914, если агент реализует товары (работы, услуги) от имени принципала, то счет-фактура выставляется от имени принципала на имя покупателя в обычном порядке, т.е. в данном случае счет-фактуру должен выставить сам принципал (компания-перевозчик).

 

Следовательно, в случае, если агентство действует от имени и за счет компании-перевозчика, то обязанности выставлять счета-фактуры на реализуемые услуги у него не возникает.

 

Аналогичное мнение высказано Минфина РФ от 12.10.10 № 03-07-09/45, от 10.03.09 № 03-07-09/06 в которых финансовое ведомство указало:

«На основании п. 1 ст. 169 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) счета-фактуры выставляются продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая комиссионеров, агентов, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав) от своего имени.

Выставление счетов-фактур агентом, оказывающим услуги от имени принципала, нормами Кодекса не предусмотрено.

Учитывая изложенное, счета-фактуры покупателям авиабилетов агентом, реализующим эти билеты от имени принципала, не выставляются».

 

Следует отметить, что данные письма также косвенно подтверждает высказанное выше нами мнение о том, что агентство, действующее от имени и за счет компании-перевозчика, т.е. реализующее билеты от своего имени, правомерно выставляет счета-фактуры покупателям.