Департамент общего аудита о выставлении счетов-фактур по договору аренды

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

 

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

 

Как указано в Вашем вопросе контрагент оказывает Вам услуги по предоставлению в аренду помещения. При этом в соответствии с условиями договора аренды оплата услуг производится ежемесячно на условиях предоплаты.

 

Пунктом 14 статьи 167 НК РФ установлено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Таким образом, в случае если ранней датой момента определения налоговой базы для целей исчисления налога на добавленную стоимость является день получения предоплаты, то налоговая база определяется налогоплательщиком налога на добавленную стоимость дважды.

 

В рассматриваемой ситуации Ваш контрагент обязан выставить Вам два счета-фактуры:

- авансовый счет-фактуру - в течение пяти календарных дней со дня получения сумм предоплаты;

- счет-фактуру на реализацию оказанных услуг - в течение 5 календарных дней со дня оказания услуги.

 

 

Ваша Организация в соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные Вашим контрагентом при перечислении ему аванса в счет предстоящего оказания услуг. Однако применение указанного вычета по НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика (пункт 1 статьи 171 НК РФ). Соответственно Ваша Организация, получив от контрагента счет-фактуру на перечисленный аванс, может не регистрировать его в книге покупок и не отражать сумму «входного» НДС по нему в составе налоговых вычетов.

Данный вывод подтверждается и разъяснениями контролирующих органов (Письма Минфина РФ от 01.09.2009г. № 03-07-14/92, от 09.04.2009г. № 03-07-11/103, от 06.03.2009г. № 03-07-15/39, УФНС России по г. Москве от 26.05.2009г. № 16-15/052780).

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ Ваша Организация имеет право на налоговые вычеты сумм налога, уплаченных контрагенту при приобретении услуг аренды (в момент реализации указанных услуг).

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг).

Как было указано выше, поставщик обязан выставить указанный счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня оказания соответствующих услуг.

 

Рассмотрим порядок определения даты оказания услуг по договору аренды недвижимого имущества.

 

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

 

НК РФ не содержит разъяснений по вопросу, какая дата признается датой оказания услуги по договору аренды.

 

В Письме Минфина РФ от 04.04.2007г. № 03-07-15/47 указано следующее:

«Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Таким образом, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг, либо последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды. Что касается оформления счетов-фактур по указанным услугам, то согласно пункту 3 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. В связи с этим при оказании услуг по сдаче в аренду имущества счета-фактуры следует выставлять не позднее пяти дней считая со дня окончания налогового периода, в котором такие услуги оказаны».

 

Аналогичные выводы содержаться в Письме Минфина РФ от 08.02.2005г. № 03-04-11/21:

«Согласно п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, непосредственно связаны с датой оказания данных услуг.

В связи с изложенным Департамент считает, что выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги.

Одновременно сообщается, что Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" право досрочного выставления счетов-фактур, то есть до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), налогоплательщикам не предоставлено».

 

Обращаем Ваше внимание, что указанные Письма Минфина РФ были выпущены в период 2005-2007 гг. Налоговым периодом для целей налогообложения НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 163 НК РФ в редакции, действующей в указанный период, являлся календарный месяц.

В редакции пункта 1 статьи 163 НК РФ, действующей в настоящий момент, налоговым периодом для целей налогообложения НДС является квартал.

 

В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, датой оказания услуг по договору аренды, будет являться последнее число календарного месяца. Соответственно Ваш контрагент обязан ежемесячно в течение 5 календарных дней после указанной даты выставить Вашей Организации счет-фактуру на реализацию услуг.

 

Указанный вывод подтверждается также Постановлением ФАС Центрального округа от 14.08.2008г. по делу № А48-85/08-8 (Определением ВАС РФ от 04.12.2008г. № ВАС-15848/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в котором суд указал, что, даже если договором предусмотрено ежегодное внесение авансового платежа, услуги по аренде для цели исчисления НДС считаются предоставляемыми ежемесячно. Таким образом, счета-фактуры по оказанным услугам должны выставляться по окончании каждого налогового периода, т.е. ежемесячно.

 

Обращаем Ваше внимание на то, что выставление Вашим контрагентом счета-фактуры на реализацию услуг ранее фактической даты оказания услуг (последнее число календарного месяца) может привести к возникновению у Вашей организации проблем с вычетами НДС, так как контролирующие органы указывают на то, что выставление счетов-фактур до момента оказания услуги противоречит нормам НК РФ.

В частности, такая точка зрения содержится в Письмах Минфина РФ от 02.07.2008г. № 03-07-09/20 и от 08.02.2005г. № 03-04-11/21.

 

Таким образом, в соответствии с условиями договора аренды Ваш контрагент обязан ежемесячно выставлять Вашей Организации два счета-фактуры:

- авансовый счет-фактуру - в течение пяти календарных дней со дня получения сумм предоплаты;

- счет-фактуру на реализацию оказанных услуг - в течение 5 календарных дней со дня оказания услуги (последнее число календарного месяца).