Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о выставлении счетов-фактур при возврате товара
Департамент общего аудита о выставлении счетов-фактур при возврате товара
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
15.07.2009
Вопрос
В соответствии с договорами поставки, покупатели имеют право возвращать товар при нарушении договорных отношений. Это оформляется актом, возвратной накладной, товаротранспортной накладной, кредитовым авизо. При этом покупатель отражает в книге покупок счет-фактуру на всю сумму реализации (без учета возврата). На сумму кредитового авизо покупатель уменьшает «входящий» НДС, делает запись в книге покупок по тому же счету-фактуре с «минусом» на сумму возврата.
Согласно НК РФ, если покупатель возвращает товар, право собственности, на который уже перешло, он обязан выставить поставщику счет-фактуру. Покупатель отказывается.
Имеем ли мы право, в книге продаж отражать счет-фактуру на всю сумму (без учета возврата), затем отражать ту же сумму с «минусом» на сумму возврата? Какие могут быть налоговые последствия, риски. Есть ли арбитражная практика по данному вопросу?
В соответствии с договорами поставки, покупатели имеют право возвращать товар при нарушении договорных отношений. Это оформляется актом, возвратной накладной, товаротранспортной накладной, кредитовым авизо. При этом покупатель отражает в книге покупок счет-фактуру на всю сумму реализации (без учета возврата). На сумму кредитового авизо покупатель уменьшает «входящий» НДС, делает запись в книге покупок по тому же счету-фактуре с «минусом» на сумму возврата.
Согласно НК РФ, если покупатель возвращает товар, право собственности, на который уже перешло, он обязан выставить поставщику счет-фактуру. Покупатель отказывается.
Имеем ли мы право, в книге продаж отражать счет-фактуру на всю сумму (без учета возврата), затем отражать ту же сумму с «минусом» на сумму возврата? Какие могут быть налоговые последствия, риски. Есть ли арбитражная практика по данному вопросу?
Ответ
Согласно нормам действующего гражданского законодательства возврат товара может быть связан:
1) С обстоятельствами, не связанными с какими-либо нарушениями договорных обязательств со стороны продавца, и возникающими уже после совершения сделки купли-продажи, например, если товар не реализован в определенный срок, в результате истечения срока годности, порча товара по вине покупателя и т.п.
Если продавец при передаче товара покупателю исполнил свои обязательства надлежащим образом, и покупатель исполнил свои обязательства по приемке этих товаров и их оплате также надлежащим образом, то сделка по купле-продаже считается исполненной, и право собственности переходит к покупателю. Следовательно, если покупатель изъявит желание вернуть товар продавцу по истечении какого-либо срока после исполнения сделки купли-продажи (то есть обратно передать право собственности), а продавец (первоначальный) согласится его принять, то такие действия, на наш взгляд, следует квалифицировать как отдельную сделку по купле-продаже товара.
Соответственно, документальное оформление данной операции будет таким же, как при реализации.
То есть покупатель, который при возврате выступает уже продавцом, выписывает накладную (Торг-12) и счет-фактуру в общеустановленном порядке.
В этой ситуации, по нашему мнению, должны выполняться общие условия для принятия сумм «входного» НДС по приобретенной продукции к вычету, а именно:
- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 1 статьи 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
Соответственно, при наличии счета-фактуры и принятия к учету товаров, будет иметь право принять суммы входного НДС к вычету при условии, что дальнейшие операции с приобретенной продукцией будут подлежать налогообложению НДС.
Однако мы еще раз обращаем Ваше внимание на наличие налогового риска при применении налогового вычета по НДС в случае если действия сторон в рассматриваемой ситуации будут противоречить требованиям действующего законодательства[1].
2) Возврат товара может быть связан с обстоятельствами, возникающими в результате нарушений договорных обязательств со стороны поставщика, наступление которых дает право покупателю отказаться от исполнения договора и потребовать возврата ранее уплаченных денежных средств.
В этом случае у покупателя возникает право отказаться от исполнения договора и потребовать возврата ранее уплаченных денежных средств.
Так, в частности, при поставке некачественного товара фактически обязательство продавца считается исполненным ненадлежащим образом, а переход права собственности не осуществившимся.
Возврат части товаров в связи с ненадлежащим выполнением условий договора (в частности, при поставке некачественного товара), по нашему мнению, по сути, отменяет первоначальную сделку в части бракованной продукции.
Это связно с тем, что в пункте 2 статьи 475 ГК РФ прямо указано, что в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата за товар денежной суммы.
Соответственно, у поставщика продукции, неосуществление перехода права собственности на часть продукции (брак) влечет за собой отсутствие факта реализации и, соответственно, обязательства по начислению и уплате НДС в части бракованной продукции.
Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации возврат товара связан с неисполнением обязательств со стороны продавца. А, следовательно, факт реализации товара в части бракованной продукции на основании изложенного выше будет являться не свершившимся.
Однако на момент отгрузки товара покупателю у Вашей организации возникла обязанность зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру на всю сумму отгруженной продукции. Соответственно, в момент возврата товара необходимо скорректировать налоговые обязательства по НДС.
В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
При этом такие вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 НК РФ).
На наш взгляд, данные положения позволяют Вашей организации являющейся в данном случае продавцом продукции, принять к вычету НДС по возвращенным покупателем товарам (вследствие нарушений обязательств поставщика) в периоде отражения в бухгалтерском учете операций по корректировке.
При этом указанные вычеты, по нашему мнению, будут производиться на основании исправленных счетов-фактур.
В соответствии с пунктом 17 Постановления № 914 исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Таким образом, при возврате товара при нарушении условий договора со стороны продавца, последний обязан внести исправления ранее выставленный счет-фактуру.
Хотелось бы обратить Ваше внимание, что по данному вопросу официальная позиция налоговых органов и Минфина РФ заключается в следующем.
Указанные ведомства не разделяют ситуации с возвратом товаров в зависимости от причины такого возврата. По их мнению, ситуацию надо рассматривать, исходя из того, оприходован ли приобретенный товар покупателем или нет, и если товар был принят на учет, его возврат рассматривается как обратная реализация.
В случае, если товар покупателем в учету принят не был, то сторонами должны быть совершены следующие действия (письмо Минфина РФ от 07.03.07 №03-07-15/29, направленном письмом ФНС РФ от 23.03.07 №ММ-6-03/233@):
«2. Применение налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров, не принятых на учет покупателями, являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость
На основании пункта 29 Правил налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.
Согласно пункту 5 статьи 171 Кодекса счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.
Например, продавец (налоговый период - календарный месяц) отгрузил покупателю в январе 2007 г. партию товаров в количестве 100 ед. общей стоимостью 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб., из этой партии товаров в феврале 2007 г. 30 единиц товара стоимостью 354 руб., в том числе НДС - 54 руб., возвращено продавцу.
В данном случае счет-фактуру, выставленный продавцом при отгрузке товаров на 100 ед. и зарегистрированный им в книге продаж в налоговом периоде за январь 2007 г., следует в периоде внесения в этот счет-фактуру соответствующих исправлений зарегистрировать в книге покупок продавца в следующем порядке:
- в графах 5, 5а и 5б следует указать наименование, ПНП и КПП продавца;
- в графе 7 следует указать стоимость принятого на учет возвращенного товара с учетом налога на добавленную стоимость (30 единиц стоимостью 354 руб., включая НДС);
- в графе 8а следует указать стоимость принятого на учет возвращенного товара без налога на добавленную стоимость (300 руб.);
- в графе 8б следует указать сумму налога на добавленную стоимость, относящегося к стоимости возвращенного товара (54 руб.).
У покупателя при наличии исправленного счета-фактуры в книге покупок отражаются следующие данные:
- в графе 7 указывается стоимость принятого на учет товара с учетом налога на добавленную стоимость (70 единиц стоимостью 826 руб., включая НДС);
- в графе 8а указывается стоимость принятого на учет товара без налога на добавленную стоимость (700 руб.);
- в графе 8б следует указать сумму налога на добавленную стоимость, относящегося к стоимости принятого на учет товара (126 руб.).
В случае возврата покупателем всей партии товаров, то есть 100 ед., указанных в счете-фактуре, зарегистрированном продавцом в книге продаж в установленном порядке, в графах 7 - 8б книги покупок продавца указываются стоимость принятых на учет товаров в количестве 100 ед., возвращенных покупателем, и соответствующая ей сумма налога на добавленную стоимость.
Что касается покупателя, то в этом случае оснований для регистрации вышеуказанного счета-фактуры в книге покупок у покупателя и, соответственно, для применения им вычетов сумм налога не имеется.»
Учитывая вышеизложенное, если в рассматриваемом случае руководствоваться позицией ФНС РФ и Минфина РФ, покупатель товара при возврате продукции обязан составить счет-фактуру на возврат, как следует из вопроса, товары им были приняты к бухгалтерскому учету. В целях избежания налоговых рисков по НДС считаем целесообразным в данном случае руководствоваться позицией налоговых органов.
[1] Мы обращали Ваше внимание, что в случае с пищевой продукцией необходимо учитывать нормы Федерального закона «О качестве и безопасности пищевых продуктов» №29-ФЗ, согласно которым если при реализации пищевых продуктов допущено нарушение, приведшее к утрате пищевыми продуктами соответствующего качества и приобретению ими опасных свойств, граждане (в том числе индивидуальные предприниматели) и юридические лица, осуществляющие реализацию пищевых продуктов, обязаны снять такие пищевые продукты с реализации, обеспечить их отзыв от потребителей, направить некачественные и опасные пищевые продукты, на экспертизу, организовать их утилизацию или уничтожение.
То есть, если покупатель продукции, реализованной ОАО «ФТД Царицыно», производит ее дальнейшую реализацию, в случае если им (покупателем) допущены нарушения, приведшие к утрате пищевыми продуктами соответствующего качества, на него возлагается обязанность по изъятию из оборота, проведению экспертизы и утилизации некачественных пищевых продуктов.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit