Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о зачете задолженностей по предоставленным (полученным) займам
Департамент общего аудита о зачете задолженностей по предоставленным (полученным) займам
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
21.07.2009
Вопрос
Организация «А» является должником предприятия «Б» по договору займа №1 (процентному), срок оплаты по которому истек 01.09.2008 г. При этом предприятие «Б» имеет не погашенную задолженность перед организацией «А» по договору займа №2(процентному), срок оплаты по которому истек 01.09.2008г. Данная задолженность приобретена организацией «А» у организации «Р» по договору цессии 15 июня 2009. Организация «А» 15 июня 2009г. отправила предприятию «Б» уведомление о проведенном в одностороннем порядке зачета встречных однородных требований (по состоянию на 01.09.08) заказным письмом с уведомлением отделения связи о вручении отправления получателю. Так как договор № 1 считался незакрытыми, то проценты за пользование заемными средствами начислялись с 02.09.2008 по 15.06.2009 года, балансы за 9 и 12 месяцев 2008 года, за 3 месяца 2009 сдавались с начисленными процентами.
Вопрос 1: Когда в данном случае обязательства сторон считаются прекращенными: 01 сентября 2008 года или 15 июня 2009 года?
Вопрос 1.1: Если дата прекращения обязательств 01 сентября 2008 года, тогда что делать с процентами, начисленными по договору займа №1? Необходимо отсторнировать все начисления процентов за пользование заемными средствами и пересдать все декларации по прибыли?
Вопрос 2. Организация «А» приобрела у организации «Р» 15 июня 2009г. право требовать задолженность от организации «Б» по договору займа №2. Сумма, которую необходимо выплатить организации «Р» по договору цессии, больше, чем сумма, на которую произведен зачет встречных требований. Таким образом, у организации «А» образовался убыток. Что происходит с убытком, который получает организация «А» в налоговом учете?
Вопрос 3. Прокомментируйте свой ответ в контексте положений пункта 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 декабря 2001 г. № 65 о том, что «обязательства считаются прекращенными зачетом с момента наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее».
Организация «А» является должником предприятия «Б» по договору займа №1 (процентному), срок оплаты по которому истек 01.09.2008 г. При этом предприятие «Б» имеет не погашенную задолженность перед организацией «А» по договору займа №2(процентному), срок оплаты по которому истек 01.09.2008г. Данная задолженность приобретена организацией «А» у организации «Р» по договору цессии 15 июня 2009. Организация «А» 15 июня 2009г. отправила предприятию «Б» уведомление о проведенном в одностороннем порядке зачета встречных однородных требований (по состоянию на 01.09.08) заказным письмом с уведомлением отделения связи о вручении отправления получателю. Так как договор № 1 считался незакрытыми, то проценты за пользование заемными средствами начислялись с 02.09.2008 по 15.06.2009 года, балансы за 9 и 12 месяцев 2008 года, за 3 месяца 2009 сдавались с начисленными процентами.
Вопрос 1: Когда в данном случае обязательства сторон считаются прекращенными: 01 сентября 2008 года или 15 июня 2009 года?
Вопрос 1.1: Если дата прекращения обязательств 01 сентября 2008 года, тогда что делать с процентами, начисленными по договору займа №1? Необходимо отсторнировать все начисления процентов за пользование заемными средствами и пересдать все декларации по прибыли?
Вопрос 2. Организация «А» приобрела у организации «Р» 15 июня 2009г. право требовать задолженность от организации «Б» по договору займа №2. Сумма, которую необходимо выплатить организации «Р» по договору цессии, больше, чем сумма, на которую произведен зачет встречных требований. Таким образом, у организации «А» образовался убыток. Что происходит с убытком, который получает организация «А» в налоговом учете?
Вопрос 3. Прокомментируйте свой ответ в контексте положений пункта 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 декабря 2001 г. № 65 о том, что «обязательства считаются прекращенными зачетом с момента наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее».
Ответ
Как следует из Ваших пояснений к вопросу, существует два договора займа:
- Договор займа № 1, в котором организация А является заемщиком, а организации Б займодавцем. Срок оплаты по договору истек 01.09.2008. Из текста вопроса (о том, что договор № 1 незакрытый) можно сделать вывод, что оплата по договору произведена не была (или была произведена частично), в связи с этим до 15.06.2009 года на оставшуюся сумму задолженности были начислены проценты.
- Договор займа № 2 первоначальный, в котором организация Р является займодавцем, а организация Б является заемщиком. Срок оплаты по договору истек 01.09.2008 г.
15.06.2009 года между организацией А и организацией Р заключен договор цессии, в котором организация Р (цедент) уступает право требования к организации Б (должнику) организации А (цессионарию).
В связи с этим по договору № 2 после 15.06.2009[1] организация А является займодавцем, а организация Б заемщиком.
При рассмотрении вопроса о сроке прекращения обязательств по Договору № 1 отметим следующее.
Установленный договором займа № 1 срок уплаты суммы займа 01.09.2008 г. не может свидетельствовать о дате прекращения обязательства по займу.
В соответствии с пунктом 3 статьи 425 ГК РФ законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору.
Договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства.
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (пункт 1 статьи 807 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.
При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (пункт 2 статьи 809 ГК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 811 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 ГК РФ со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 ГК РФ.
Таким образом, установленный срок уплаты в договоре займа не влечет прекращения обязательства при наступлении данной даты, если такое условие прямо не предусмотрено договором. Договор займа № 1 мог быть прекращен 01.09.2008 года только в случае исполнения обязательства.
Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (пункт 1 статьи 407 ГК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.
Также обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо срок которого не указан или определен моментом востребования (статья 410 ГК РФ).
Таким образом, нормы ГК РФ предусматривают прекращение обязательства как фактическим исполнением, так и проведением зачета, о чем свидетельствуют также материалы судебной практики.
Постановление ФАС МО от 12.01.2005 по делу № КГ-А40/12428-04:
«…Согласно материалам дела ОУ Московский университет потребительской кооперации заявило о зачете встречного однородного денежного требования на том основании, что оно также имеет встречное требование к взыскателю, которое подтверждено решением Волгоградского арбитражного суда по делу N А12-9025/03-С28 и по которому также выдан исполнительный лист от 27.10.03 N А12-9025/03-С28.
О зачете встречного однородного требования ОУ Московский университет потребительской кооперации сообщило в суд, вынесший решение, другой стороне в обязательстве, а также судебному приставу-исполнителю, предъявив последнему исполнительный лист.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 27 ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительное производство заканчивается фактическим исполнением исполнительного документа. Зачет встречного однородного требования, так же как и надлежащее исполнение, представляет собой основание для прекращения обязательства, то есть в этой части влечет такие же последствия, как и исполнение.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о прекращении спорного обязательства в связи с зачетом встречного однородного требования...»
В рассматриваемой ситуации договор займа № 1 не исполнен. Организации А и Б являются должниками и кредиторами в однородных обязательствах, соответственно, осуществление зачета встречных требований является правомерным.
Согласно статье 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны. Уведомление организации А о проведении зачета свидетельствует о том, что данное обязательство стороны прекращают зачетом встречных однородных требований, о чем свидетельствуют материалы судебной практики.
Постановление ФАС ПО от 19.02.09 № N А55-4283/2008:
«…..Необходимо отметить, что если у продавца и покупателя имеются встречные однородные обязательства друг перед другом, то любая сторона вправе по заявлению одной из сторон о зачете встречной задолженности отразить в учете погашение долга.
Довод налогового органа о том, что для зачета встречных однородных требований необходимо составление сторонами исключительно двухстороннего акта, является несостоятельным.
В силу статьи 153 ГК РФ действия юридических лиц, направленные на прекращение гражданских обязанностей, являются сделкой. Следовательно, заявление одной стороны обязательства о зачете - это сделка.
Поскольку в соответствии с законом для совершения такой сделки необходимо и достаточно выражения воли одной стороны, то такая сделка в соответствии с пунктом 2 статьи 154 ГК РФ признается односторонней. Согласно статьи 156 данного Кодекса к односторонним сделкам применяются, в частности, общие положения о договорах, поскольку это не противоречит одностороннему характеру и существу сделки.
В соответствии с пунктом 2 статьи 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Учитывая изложенное заявление о зачете встречного однородного требования может быть заявлено письмом, телеграммой, телетайпограммой, телефонограммой, электронным письмом.
Довод налогового органа о том, что зачет может быть оформлен только актом зачета, не основан на законе.
Кроме того, документ, посредством которого оформляется сделка, направленная на прекращение гражданского обязательства зачетом встречного однородного требования, не является расчетным документом, как и любой другой документ, используемый в гражданско-правовых отношениях в целях заключения, изменения и расторжения сделок»
Таким образом, по нашему мнению, обязательства сторон по договору займа № 1 считаются прекращенными в момент направления заявления организацией А, то есть 15.06.2009 года
Вопрос 1.1: Если дата прекращения обязательств 01 сентября 2008 года, тогда что делать с процентами, начисленными по договору займа №1? Необходимо отсторнировать все начисления процентов за пользование заемными средствами и пересдать все декларации по прибыли?
Как было отмечено выше, моментом прекращения обязательств по договору займа № 1 является 15.06.09.
Соответственно, организация «Б» за период с 01.09.2008 года по 15.06.2009 года вправе начислять проценты за предоставленные заемные средства[2] и вправе начислять законную неустойку в виде процентов пени за пользование чужими денежными средствами[3].
2. Организация «А» приобрела у организации «Р» 15 июня 2009г. право требовать задолженность от организации «Б» по договору займа №2. Сумма, которую необходимо выплатить организации «Р» по договору цессии, больше, чем сумма, на которую произведен зачет встречных требований. Таким образом, у организации «А» образовался убыток. Что происходит с убытком, который получает организация «А» в налоговом учете?
При ответе мы исходим из того, что взаимозачет производится на сумму долга организации «Б» перед организацией «Р», приобретенного у «Р».
При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (пункт 3 статьи 279 НК РФ).
Таким образом, при проведении зачета Ваша организация вправе уменьшить доход от данной операции (сумма, на которую производится зачет) на сумму расходов по его приобретению (сумма денежных средств, уплаченная организации «Р»).
При этом в НК РФ отсутствуют положения, запрещающие учитывать убыток, возникающий в случае, если сумма доходов от реализации финансовых услуг, превысит сумму расходов от их приобретения.
Между тем, Минфин РФ придерживается по данному вопросу противоположного мнения.
Так, в письме Минфина РФ от 06.05.09. № 03-03-06/2/93, в частности, указано:
«согласно п. 3 ст. 279 Кодекса при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. При этом сумма убытка, полученного от реализации финансовых услуг, в целях налогообложения прибыли не учитывается».
Учитывая изложенную позицию Минфина РФ при учете суммы убытка в целях налогообложения прибыли, организации, с большой долей вероятности придется отстаивать свою позицию в суде.
Арбитражная практика по данному вопросу, в основном, складывается в пользу налогоплательщика.
Так в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.02.08 по делу № А05-13854/2006 суд, в частности, указал, что совершенная налогоплательщиком хозяйственная операция относится к реализации финансовых услуг. Расход в части, превышающей доход от ее совершения, не включен в перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения, перечисленных в ст. 270 НК РФ. Поэтому налогоплательщик имеет право полностью учесть его при исчислении налоговой базы.
Аналогичные выводы содержат Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007г. № Ф04-6707/2007(38640-А67-15), Постановление ФАС Уральского округа от 06.10.2005г. № Ф09-4483/05-С7.
Вопрос 3. Прокомментируйте свой ответ в контексте положений пункта 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 декабря 2001 г. № 65 о том, что «обязательства считаются прекращенными зачетом с момента наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее».
Как справедливо указано в Вашем вопросе, согласно пункту № Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.01 № 65 обязательства считаются прекращенными с момента наступления срока исполнения обязательства, срок исполнения которого наступил позднее.
Рассмотрим сроки исполнения каждого из обязательств.
Как следует из вопроса, организация «А» является должником организации «Б» по договору займа № 1, срок исполнения которого наступил 01.09.08.
Соответственно, срок исполнения обязательства А перед Б – 01.09.08.
Как следует из вопроса, организация «Б», в свою очередь, являлась должником организации «Р» по договору займа № 2. При этом срок исполнения обязательства «Б» перед «Р» наступил 01.09.08.
Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Право требование долга, вытекающее из договора с «Б» организация «Р» переуступает организации «А».
При этом право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Соответственно, по договору цессии Вашей организации передаются как право требования основной суммы долга, так и процентов, в том числе, за период с 01.09.08 по 15.06.09.
Заключение договора цессии влечет за собой переход прав кредитора (организации «Р») к организации «А». Соответственно, с этого момента у организации «А» возникает право требования к организации «Б».
А, следовательно, у организации «Б» обязанность исполнить обязательство перед «А» в том объеме и на тех условиях, которые существовали на момент передачи прав от организации «Р» к организации «А». Иными словами, обязательство уплатить основную сумму долга и проценты, начисленные к 15.06.09, в адрес организации «А» у организации «Б» возникает только 15.06.09.
Учитывая вышеизложенное, считаем, что срок исполнения обязательства организации «Б» в адрес организации «А» - 15.06.09.
Таким образом, наиболее поздним сроком исполнения засчитываемых обязательств будет являться 15.06.09, что и было указано в нашем ответе.
По нашему мнению, такой подход полностью согласуется с приведенной Вашей организацией позицией Президиума ВАС РФ.
Вместе с тем, мы не можем исключить риск того, что налоговые органы сочтут датой исполнения обязательств по займу № 2 – 01.09.08 и соответственно, руководствуясь изложенной выше позицией Президиума ВАС РФ, исключат сумму начисленных за период с 01.09.08 по 15.06.09 процентов из состава налоговой базы по налогу на прибыль.
[1] Из пояснений (что организация А отправила уведомление о зачете 15.06.09) можно сделать вывод, что договор исполнен 15.06.09
[2] Согласно пункту 2 статьи 809 ГК РФ при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
[3] Руководствуясь статьей 811 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 ГК РФ со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 ГК РФ.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел