Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о замене некорректно оформленных счетов-фактур

Департамент общего аудита о замене некорректно оформленных счетов-фактур

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

18.12.2009

Вопрос

Наша организация с 2003 по 2008 года выставляло акты и счета фактуры лизингополучателям с указанием наименования услуг «Лизинговый платеж №… по договору лизинга…… от …..». Начиная с января 2009 г. формулировка в актах и счетах-фактурах стала выглядеть «Услуги по финансовой аренде за ….. месяц 2009 г. по Договору ….в части зачета задатка/в части ежемесячного лизингового платежа». В 2009 г. появились письма Минфина N 03-07-09/10 от 20.03.2009, N 03-07-09/49 от 21.09.2009.
Некоторые лизингополучатели обратились к нам просьбой заменить счета-фактуры за 2007 и 2008 года на документы с формулировкой, рекомендуемой Минфином.
Может ли наша организация заменить ранее выставленные счета-фактуры?

Ответ

В отношении формулировок в счетах-фактурах по лизинговым платежам отмечаем следующее.

В соответствии с пунктом 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав должно быть указано, в частности, наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг).

При этом объем информации, подлежащий отражению в счете-фактуре при описании услуги, действующим законодательством не определен.

Как указано в Определении Конституционного суда РФ от 15.02.05 № 93-О[1]

«В силу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.»

Таким образом, по нашему мнению, достаточным будет такое описание оказанной услуги, которое позволит ее однозначно идентифицировать.

В рассматриваемом случае Ваша организация заключает с покупателями договоры лизинга. При этом перечень имущества, предоставляемого лизингополучателям в пользование, определен в договорах лизинга, ссылка на которые приведена в описании услуг в счете-фактуре.

Вследствие этого считаем, что указание в счете-фактуре текста «Услуги по финансовой аренде (лизингу) по Договору финансовой аренды (лизинга) №___ от ___за период ___» позволяет однозначно идентифицировать данную услугу.

Обращаем Ваше внимание на то, что в приведенном Вами письме от 06.03.09 № 03-07-15/39 Минфин РФ признает противоречащей нормам НК РФ указание в счете-фактуре текста: «Лизинговый платеж по договору лизинга от___ №___».

По нашему мнению, такая позиция Минфина РФ может быть основана на следующем.

Объектом налогообложения НДС является реализация услуг. Соответственно, в счете-фактуре должно быть приведено описание услуги. Лизинговый платеж является платой за оказанную услугу, и, соответственно, не может рассматриваться в качестве описания услуги. Такая логика является формальной, однако прямо следует из норм НК РФ.

Кроме того, в указанной формулировке отсутствует период времени, за который оказаны услуги по финансовой аренде, что, соответственно, не может позволить однозначно идентифицировать данную услугу.

Аналогичное мнение было позднее высказано и Минфином РФ в приведенном в Вашем вопросе письме № 03-07-09/49 от 21.09.2009.

Как следует из вопроса, до 2009 г. в счетах-фактурах, выставляемых Вашей организацией, было указано «Лизинговый платеж по договору лизинга №_ дата_».

С учетом мнения Минфина РФ, приведенного в указанном в вопросе письме Минфина РФ № 03-07-09/10 от 20.03.09, мы не можем исключить налогового риска исключения лизинговых платежей из состава налоговых вычетов лизингополучателя.

В этой связи отмечаем следующее.

В пункте 29 Постановления № 914 определено, что исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

При этом в данном пункте речь идет именно о том, каким образом должны быть оформлены исправления в случае их внесения в счет-фактуру.

При этом, по нашему мнению, ни НК РФ, ни Постановление № 914 не содержат запрета на замену ранее выставленного счета-фактуры новым с тем же номером и датой, но исправленными реквизитами.

Мы исходим из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 5 статьи 169 НК РФ).

Соответственно, если замененный счет-фактура с тем же номером и датой содержит все реквизиты, предусмотренные пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, то такой счет-фактура, по нашему мнению, может служить основанием для принятия сумм налога к вычету.

Следует отметить, что мнение Минфина РФ по данному вопросу выражено в письме от 08.12.04 № 03-04-11/217:

«Что касается правомерности принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании заново выписанных счетов-фактур, в которых указаны номера и даты ранее выставленных счетов-фактур, то в соответствии с п.3 ст.168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Пунктом 2 Правил установлено, что продавцы товаров (работ, услуг) ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Таким образом, выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается.

В то же время, как правомерно отмечено в письме, на основании п.29 Правил в счета-фактуры могут быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления. Поэтому в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок исправления вносятся продавцами в первоначально выставленные ими счета-фактуры.»

Таким образом, по мнению Минфина РФ, внесение исправлений в счета-фактуры путем замены на счета-фактуры с тем же номером и датой, противоречит требованиям действующего налогового законодательства.

Соответственно, в случае, если налоговому органу станет известно о том, что представленные лизингополучателем в подтверждение заявленного вычета счета-фактуры, являются переоформленными первоначальными счетами-фактурами, содержащими неточности, мы не можем исключить налоговый риск отказа в применении лизингополучателем налогового вычета по НДС.

Следует учитывать, что арбитражная практика по вопросу правомерности принятия к вычету НДС по замененным счетам-фактурам в настоящее время достаточно противоречива.

Так в Определении ВАС РФ от 22.07.08 № 9252/08, в частности, указано:

«При принятии обжалуемых судебных актов суды исходили из того, что Пунктом 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, и пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определен общий порядок внесения исправлений в первичные документы, который не предусматривает возможности устранения ошибок, допущенных в счетах-фактурах, путем их переоформления на новые.»

Соответствующее постановление ФАС ВСО от 26.03.08 № А33-8461/07-Ф02-1055/08 было признано не подлежащим в передаче в Президиум ВАС РФ.

Иными словами, ВАС РФ согласился с позицией арбитражного суда о недопустимости внесения исправлений в счета-фактуры путем их замены на новые.

Аналогичный вывод сделан в Определении ВАС РФ от 26.06.08 № 8039/08:

«В ходе проведенной выездной налоговой проверки деятельности общества за период 2003 - 2005 гг. инспекцией установлено, что налогоплательщик взамен оформленных с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счетов-фактур представил в налоговый орган до вынесения оспариваемого решения новые счета-фактуры, соответствующие требованиям налогового законодательства к их оформлению.

По мнению налогового органа, представление новых счетов-фактур взамен содержащих недочеты противоречит порядку внесения в счета-фактуры исправлений (изменений), предусмотренному пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.

Суды, руководствуясь пунктами 2 и 3 статьи 169, статьями 171, 172, 173, пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, пришли к выводу о том, что перечисленными нормами права не предусмотрена возможность устранения допущенных в счетах-фактурах ошибок путем их переоформления, в связи с чем переоформленные счета-фактуры, представленные обществом, не могут являться основанием для принятия к вычету налога на добавленную стоимость.

Обжалуемые судебные акты приняты с учетом фактических обстоятельств дела и установленного действующим законодательством порядка внесения исправлений в счета-фактуры.»

Аналогичные выводы содержатся и в Постановлениях ФАС ВСО от 31.02.09 № А19-9280/08-51-Ф02-52/09, ФАС СЗО от 22.01.09 № А66-414/2008.

Вместе с тем, ВАС РФ в Определении от 29.10.08 № 9961/08, в частности, указал:

«Довод инспекции о невозможности принятия представленных счетов-фактур в связи с тем, что они являются не исправленными, а оформленными заново, судом также не принят. Исходя из содержания статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик-покупатель принял товары (работы, услуги) к учету в установленном порядке, оплатил их, а также получил от налогоплательщика - поставщика счета-фактуры, суд пришел к выводу о соблюдении обществом предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации условий для применения вычета по налогу на добавленную стоимость в размере 1 255 831 рубль.»

Аналогичная позиция высказана в Определении ВАС РФ от 16.10.08 № 13689/08, Постановлениях ФАС Московского округа от 23.07.09 № КА-А40/6878-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.07.09 № А53-5313/2007-С5-23, ФАС Уральского округа от 27.07.09 № Ф09-5313/09-С3.

Поскольку как видно из изложенного выше, арбитражная практика по вопросу замены первоначально выставленных счетов-фактур на новые в настоящее время достаточно противоречива, лизингополучателю при замене некорректно составленных счетов-фактур на новые следует учитывать изложенные выше риски в случае, если возникнет ситуация, в которой налоговому органу о такой замене счетов-фактур станет известно.

Вместе с тем, если в первоначально выставленные счета-фактуры будут внесены исправления в порядке, установленном пунктом 29 Постановления № 914 мы не можем исключить риск того, что налоговый орган сочтет неправомерным применения налогового вычета по НДС в периоде выставления первоначального счета-фактуры.

Это связано с тем, что по мнению Минфина РФ и налоговых органов, вычеты по исправленным счетам-фактурам могут быть применены только в том периоде, когда в счет-фактуру были внесены исправления.

[1] Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Тайга-экс» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзацев второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 НК РФ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел