Департамент общего аудита о заполнении счетов-фактур при продаже товаров через комиссионера

В соответствии с Правилами заполнения счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. В разделе II п. 1 в) прописано:

Ранее порядок заполнения счетов-фактур комитентом еще был установлен в Письме ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@. В п. В. указано

 

Как следует из Вашего вопроса, Организация-комиссионер по поручению Организации-комитента осуществляет продажу товаров по договору комиссии, действуя от своего имени.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

 

Согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Поскольку комиссионер осуществляет деятельность в интересах комитента, при получении комиссионером товаров от комитента для их дальнейшей реализации право собственности на указанные товары к комиссионеру не переходит

Порядок оформления счетов-фактур установлен Постановлением Правительства РФ «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 26.12.11 № 1137 (далее – Постановление № 1137)[1].

 

Согласно абзацу 2 пункта 20 раздела II приложения 5 Постановления № 1137 Комитенты, реализующие товары по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры (в том числе корректировочные), в которых отражены показатели счетов-фактур (в том числе корректировочных), выставленных комиссионером покупателю, а также счета-фактуры, выданные комиссионеру при получении суммы оплаты, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю.

 

В соответствии с подпунктами «в», «г» и «д» пункта 1 Правил заполнения счетов-фактур Постановления № 1137:

- в строке 2 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя.

- в строке  2а - место нахождения продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами, место жительства индивидуального предпринимателя.

- в строке 2б - идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца.

 

Как было указано ранее в счета-фактуры, выдаваемые Комитентом Комиссионеру, переносятся данные из счетов-фактур, выставленных Комиссионером Покупателю.

Между тем, по нашему мнению, данное правило касается только «данных» о дате счета-фактуры; товаре (наименование, количество, цена и др.) и покупателе.

 

  В отношении же графы «Продавец» (графы 2, 2а, 2б) указанное требование, по нашему мнению, не применяется по следующим причинам:

 

1. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения НДС. При этом согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается переход права собственности на товары от продавца к покупателю.

Как было отмечено выше, собственником товаров, переданных комиссионеру на реализацию, остается комитент. Переход права собственности на товары от комитента к покупателю и соответственно реализация данного товара происходит при передаче товаров покупателю комиссионером. В связи с этим обязанность комитента по начислению НДС возникает у него в момент отгрузки этих товаров комиссионером покупателю. При этом о моменте реализации комитент узнает из отчета комиссионера (статья 316 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, продавцом товара при его реализации через комиссионера, с точки зрения налогового законодательства является комитент.

 

2. В случае если данные реквизиты (графы 2, 2а и 2б) переносить из счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю (а в нем в качестве продавца указан комиссионер), то получится, что реальный продавец (комитент) составляет счет-фактуру на собственную продажу, но от имени другого лица - комиссионера. В результате в книге продаж, формируемой комитентом, будут отражены счета-фактуры, выписанные от имени другого лица.

3. Кроме того, Постановлением № 1137 определены некоторые особенности заполнения указанных граф при осуществлении посреднических операций, в частности  в случаях, когда комиссионер приобретает для комитента товары (работы, услуги)[2].  

Каких либо особенностей по заполнению граф о продавце при реализации товаров (работ, услуг) через комиссионера Постановлением № 1137 не предусмотрено, что, по нашему мнению, свидетельствует о том, что в качестве продавца должен указываться непосредственно продавец товара, то есть комитент.

 

На основании вышеизложенного, по нашему мнению, комитент в рассматриваемом счете-фактуре в качестве продавца должен указывать свои, комитента, реквизиты.

 

Данный вывод подтверждается Письмом ФНС России от 04.02.10 № ШС-22-3/85@, в котором указано:

«При составлении комитентом (принципалом) счетов-фактур для комиссионера (агента) как при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, так и при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав:

- в строках 2, 2а и 2б указываются наименование и место нахождения комитента (принципала) в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет комитента (принципала»..

 

 Однако указанным Письмом налоговые органы разъясняли порядок заполнения счетов-фактур в период действия Постановления № 914[3].

В то же время, анализируя нормы Постановления № 914 и действующего в настоящий момент Постановления № 1137, можно сделать вывод, что порядок оформления счетов-фактур по рассматриваемой ситуации (в части заполнения информации о продавце, а также оформлении счета-фактуры комитентом) не изменился.

 

Так, абзац 2 пункта 20 раздела II приложения 5 Постановления № 1137 аналогичен пункту 24 Постановления № 914, в котором  указано:

«Комитенты, реализующие товары по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю».

 

Таким образом, по нашему мнению, комитенты, реализующие товары по договорам комиссии через комиссионеров, при заполнении граф 2, 2а и 2б счета-фактуры, вправе руководствоваться вышеназванным Письмом ФНС РФ в период действия Постановления № 1137, и указывать в них свои реквизиты.