Департамент общего аудита о займе в условных единицах

Как следует из представленного договора, организация (займодавец) обязуется предоставить заемщику (физическому лицу) в собственность денежные средства на сумму займа эквивалентную определенной сумме в евро по курсу ЦБ РФ на дату выдачи суммы займа, а Заемщик обязуется возвратить Займодавцу сумму займа, эквивалентную определенной сумме в евро по курсу ЦБ РФ на дату возврата суммы займа, и уплатить проценты на нее в сроки и на условиях, установленных договором.

 

В соответствии с положениями статьи 807 Гражданского кодекса РФ «по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества».

 

При этом согласно пункту 2 статьи 807 НК РФ иностранная валюта и валютные ценности может быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 ГК РФ.

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

 

Включение валютной оговорки является волей сторон, заключивших договор. Условие об оплате денежного обязательства в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, может быть установлено законом или соглашением сторон в отношении не только договорных, но и внедоговорных обязательств. Правомерность ее включения не определяется и не связывается с какими-либо условиями договора.

Как указал Высший Арбитражный суд РФ в пункте 1 Информационного письма от 04.11.02 № 70 необходимо различать валюту долга (валюту, в которой выражено денежное обязательство) и валюту платежа (валюту, в которой это денежное обязательство должно быть оплачено).

Разъяснение ВАС РФ по применению статьи 140 и 317 ГК РФ[1] дает основание сделать вывод о том, что отказ от применения валютной оговорки, включенной в договор, искажает волю сторон, влечет отказ от принципов, установленных статьей 1 ГК РФ, в том числе от нормы пункта 2 статьи 1 ГК РФ, в которой указывается, что граждане и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Правомерность расчетов по заемным обязательствам с валютной оговоркой так же не подвергается сомнению в Письмах Минфина РФ.[2]

Таким образом, сумму поступивших заемных средств в рублевом эквиваленте следует принимать как сумму займа в иностранной валюте в соответствии с условиями договора. Соответственно возникает корреспондирующая обязанность заемщика по возврату суммы займа в иностранной валюте посредством рублевого эквивалента на дату фактического погашения.

Иными словами, заключение подобного договора не противоречит требованиям действующего законодательства.

 

Представленным договором предусмотрен размер процентной ставки за пользование займом, а также порядок определения рублевого эквивалента подлежащей уплате займодавцу суммы процентов (статья 809 ГК РФ).

Кроме того, установлен график возврата суммы займа и причитающихся по нему процентов (статьи 809 и 810 ГК РФ).

 

В отношении графика возврата отмечаем следующее.

Как следует из пункта 2.3. Договора возврат займа осуществляется двумя траншами в следующем порядке:

1. часть займа в размере эквивалентном ____ евро по курсу ЦБ РФ на дату совершения платежа, а также проценты, начисленные за пользование займом на дату совершения платежа – не позднее 25 февраля 2013 г.

2. часть займа в размере эквивалентном _______ евро по курсу ЦБ РФ на дату совершения платежа, а также проценты, начисленные за пользование займом на дату совершения платежа – не позднее 25.02.14. Проценты начисляются на непогашенную сумму займа с даты выдачи займа по дату его погашения.

Рекомендуем изменить формулировки в части погашения процентов в соответствии с волей сторон, например, следующим образом:

1. часть займа в размере эквивалентном ____ евро по курсу ЦБ РФ на дату совершения платежа, а также проценты, начисленные за пользование этой частью займа с даты выдачи по дату совершения платежа – не позднее 25 февраля 2013 г.

2. часть займа в размере эквивалентном _______ евро по курсу ЦБ РФ на дату совершения платежа, а также проценты, начисленные за пользование займом на дату совершения платежа – не позднее 25.02.14. Проценты начисляются на непогашенную сумму займа с даты выдачи займа по дату его погашения.

 

Договором займа установлено целевое назначение займа. Кроме того, установлено право займодавца осуществлять контроль за целевым использованием суммы займа (пункт 4.6. Договора).

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 814 ГК РФ если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления займодавцем контроля за целевым использованием суммы займа.

 

Рекомендуем дополнить перечень обязанностей заемщика пунктом следующего содержания:

«Заемщик обязуется обеспечить возможность осуществления займодавцем контроля за целевым использованием суммы займа».

 

При отсутствии указанного условия в случае, если заемщик будет отказываться, например, представлять документы, подтверждающие целевое использование займа, на основании пунктов 5.1. и 5.2. Займодавец будет не вправе потребовать досрочного возврата займа.

 

Согласно пункту 5.1. Договора в случае наступления одного или нескольких из нижеперечисленных обстоятельств займодавец вправе потребовать от заемщика досрочного погашения суммы займа (вместе со всеми причитающимися процентами и иными предусмотренными суммами):

- заемщик надлежащим образом не выполняет или не соблюдает любое иное из своих обязательств по настоящему договору, и такое нарушение не устраняется в течение 10 дней после направления займодавцем соответствующего уведомления заемщику;

- договор займа, любой иной документ, подписанный сторонами в связи с настоящим договором, по каким-либо причинам утрачивает свою силу либо расторгается любой из сторон.

 

Обращаем Ваше внимание, что согласно пункту 5.2. Договора в случае досрочного истребования займодавцем суммы займа датой возврата займа считается последний день установленного настоящим пунктом срока погашения задолженности.

При этом согласно пункту 2.4. Договора начисление процентов по займу начинается со дня следующего за днем предоставления займодавцем суммы займа и заканчивается днем возврата заемщиком суммы займа в соответствии с пунктом 2.3. Договора.

 

По нашему мнению, указанные пункты договора противоречат друг другу и могут быть истолкованы таким образом, что в случае, если заемщик не возвратит досрочно истребуемую сумму займа и проценты в срок, установленный пунктом 5.2. Договора, то у организации не будет оснований требовать уплаты процентов по займу, начисленных с указанной даты по дату фактического возврата заемщиком соответствующей суммы денежных средств, поскольку датой возврата займа будет являться последний день срока досрочного погашения задолженности.

Рекомендуем привести указанные положения в соответствие.

 

Кроме того, договором установлено право заемщика досрочно возвратить сумму займа полностью или частично в любое время без штрафных санкций, что соответствует пункту 2 статьи 810 ГК РФ.

 

Учитывая вышеизложенное, представленный договор, в целом соответствует требованиям действующего законодательства.

 

 

 

 

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 19/02[3] при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

 

В рассматриваемом случае у организации имеется договор займа. Кроме того, к ней переходят риски, связанные с таким займом, в том числе, риск неплатежеспособности заемщика. Поскольку займ является процентным, у организации возникнет экономическая выгода – доход от данного финансового вложения.

 

Таким образом, в силу норм пункта 2 ПБУ 19/02 выданный организацией займ, отражается в ее бухгалтерском учете в качестве финансового вложения на счете 58.

 

При этом, как следует из текста договора заемное обязательство выражено в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях.

 

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 3/2006[4] стоимость активов, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации (пункт 5 ПБУ 3/2006).

 

При этом на основании пункта 6 ПБУ 3/2006 датой пересчета соответствующего финансового вложения в рубли будет являться дата списания соответствующей суммы денежных средств с расчетного счета Вашей организации.

 

При этом составляется проводка:

Дт 58 Кт 51 на сумму евро по курсу на дату списания денежных средств со счета организации.

 

В соответствии с пунктом 7 ПБК 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

 

Поскольку согласно Плану счетов финансовые вложения не включены в раздел «Средства в расчетах» считаем, что тело займа в течение срока действия договора займа переоценке не подлежит.

 

Вместе с тем на момент погашения займа сумма выданных денежных средств не совпадет с суммой возвращенных денежных средств из-за разницы в курсе иностранной валюты по отношению к рублю.

 

По нашему мнению, указанная разница подлежит учету в составе прочих доходов (расходов) проводкой Дт 91 (58) Кт 58 (91).

 

Таким образом, операции с основной суммой займа подлежат отражению на счетах Вашей организации следующими проводками:

на дату выдачи суммы займа:

Дт 58 Кт 51 – выдана сумма займа физическому лицу

на дату погашения (частичного погашения) займа

Дт 51 Кт 58 – на сумму возвращенного займа;

Дт 91 (58) Кт 58 (91) – на разницу, связанную с изменением курса иностранной валюты между датой выдачи займа и датой его возврата.

 

 

Как было отмечено выше, на сумму займа в течение срока договора займа подлежат начислению проценты.

 

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99[5] в составе прочих доходов учитываются проценты за предоставление в пользование активов организации.

При этом указанные проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (пункт 16 ПБУ 9/99).

 

Таким образом, проценты подлежат начислению в бухгалтерском учете на конец соответствующего месяца в сумме, причитающейся за данный месяц.

При этом согласно пункту 6 ПБУ 3/2006 начисление процентов отражается по курсу ЦБ РФ, действующему на конец соответствующего месяца.

При начислении процентов составляется проводка Дт 76 Кт 91 – начислены проценты по займу.

 

При этом поскольку проценты по займу учитываются в составе средств в расчетах, согласно пункту 7 ПБУ 3/2006 они подлежат ежемесячной и на дату поступления процентов на расчетный счет организации переоценке с отнесением курсовой разницы в состав доходов (расходов) проводкой Дт 76 (91) Кт 91 (76).

 

Погашение процентов отражается проводкой Дт 51 Кт 76.

 

 

В соответствии с пунктом 12 статьи 270 НК РФ не учитываются в составе расходов расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги).

Зеркальная норма установлена по суммам, полученным в качестве погашения заимствований (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

 

Таким образом, основная сумма долга не подлежит учету заемщиком ни в составе расходов, ни в составе доходов.

 

Что касается суммовой разницы, то определение, приведенное в подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ[6], применяется исключительно к суммовой разнице, возникшей на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Из пункта 9 статьи 272 НК РФ и пункта 7 статьи 271 НК РФ следует, что суммовая разница признается расходом (доходом) только у налогоплательщика-продавца или налогоплательщика-покупателя.

В отношениях по договору займа нет ни продавца, ни покупателя. Кроме того, предоставление займа денежными средствами согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ является операцией, связанной с обращением российской или иностранной валюты, и не может рассматриваться как реализация товаров (работ, услуг). А значит, разница, возникающая при погашении займа, выраженного в иностранной валюте, не является суммовой разницей в целях налогообложения прибыли.

 

Однако фактически займодавец при погашении займа получит сумму в рублях больше или меньше, чем он выдал.

 

По нашему мнению, указанная разница подлежит учету в составе прочих внереализационных доходов (расходов).

 

Следует отметить, что аналогичной позиции придерживается и Минфин РФ, который в письме от 13.12.11 № 03-03-06/2/197, в частности, указал:

«Порядок налогового учета суммовых разниц, возникших по долговым обязательствами у заимодавца (кредитора), гл. 25 НК РФ не установлен.

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов) учитываются доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

При этом в рассматриваемом случае указанные положения ст. ст. 250 и 265 НК РФ применены быть не могут, поскольку суммовые разницы по долговому обязательству не связаны с реализацией (оприходованием) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Отрицательные суммовые разницы по долговому обязательству также не могут рассматриваться в налоговом учете заимодавца (кредитора) в качестве расходов в виде процентов. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Учитывая, что заимодавец (кредитор) не использует заемные средства, отрицательные суммовые разницы по долговому обязательству не являются расходами в виде процентов.

Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

В связи с этим отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, могут быть учтены в расходах заимодавца на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии соответствия их требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Положительные суммовые разницы по долговым обязательствам в налоговом учете заимодавца признаются внереализационными доходами на основании абз. 1 ст. 250 НК РФ как иные внереализационные доходы.»

 

При этом в силу отсутствия специальных норм, указанная разница признается на дату погашения (частичного погашения займа).

 

В отношении начисленных процентов отмечаем, что согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

 

Таким образом, начисленные проценты по займу подлежат учету в составе внереализационных доходов налогоплательщика на конец каждого месяца отчетного периода.

При этом ежемесячный пересчет суммы процентов действующим законодательством по налоговому учету не предусмотрен.

 

Однако на дату погашения соответствующей суммы процентов начисленная сумма может отличаться от фактически полученной.

На основании аргументов, приведенных выше в отношении основной суммы займа, считаем, что возникшую разницу займодавец сможет учесть в составе внереализационных доходов (расходов) на дату погашения соответствующей части процентов по займу.