Департамент общего аудита об исправлении ошибок прошлых периодов

Бухгалтерский учет.

 

            Согласно пунктам 5, 6[1] ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н), к основным средствам относятся, в частности, здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, прочие соответствующие объекты.

            При этом единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов[2], представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

            При этом согласно пункту 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету[3].

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств[4].

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств[5] (пункт 27 ПБУ 6/01).

Соответственно, на наш взгляд, поскольку газовый котел, установленный в процессе реконструкции здания, не мог повысить нормативные показатели функционирования этого здания, а также поскольку данные объекты  имеют разное функциональное назначение, то увеличивать первоначальную стоимость здания на стоимость котла оснований не имелось.

   При этом, даже если рассматривать эти объекты как единое целое, то согласно пункту 6 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект[6].

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» котлы отопительные могут быть отнесены к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно. Здание производственного цеха, в котором находится данный котел, в зависимости от его типа может быть отнесено к восьмой - десятой амортизационной группам[7], т.е. срок его полезного использования может составлять не менее 20 лет. Соответственно, данные объекты относятся к разным амортизационным группам, при этом, с достаточно большой вероятностью можно предположить, что их сроки полезного использования существенно отличаются.

 

Учитывая изложенное, по нашему мнению, здание и газовый котел следовало отражать в учете как отдельные объекты основных средств.

   

Таким образом, можно сделать вывод, что в 2005 году была допущена ошибка, которая повторялась во всех отчетных периодах, начиная с указанного года, по настоящее время.

В результате:

1) изначально неправильно была сформирована первоначальная стоимость объекта ОС;

2) поскольку амортизация рассчитывалась исходя из срока полезного использования здания, то, соответственно, она была начислена в меньшем размере;

3) завышена остаточная стоимость по строке «Основные средства» в бухгалтерском балансе.

 

Рассмотрим, каким образом возможно исправить данную ошибку.

 

Порядок внесения исправлений в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010[8].

 

Пунктом 2 ПБУ 22/2010 установлено, что неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

 

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

 

Порядок исправления ошибки происходит в зависимости от того, в каком периоде выявлена ошибка, и является ли она существенной.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

 

Таким образом, Организация самостоятельно определяет, является ли обнаруженная ошибка существенной. Критерии отнесения ошибок к существенным следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, в процентном отношении к определенному показателю (валюта баланса, строка баланса и т.п.)).

 

Необходимо уточнить, что в данном случае имеет место ошибка, допущенная в отчетном году (2012 год), в периоде, предшествующем отчетному (2011 год), а также в прошлые периоды (с 2005 по 2010 г.). При этом, мы исходим из того, что ошибка была выявлена в ноябре 2012 года, и, соответственно, после утверждения отчетности за 2011 год.

 

Порядок исправления в зависимости от периода будет следующий.

 

1) По мнению Организации, выявленная ошибка не является существенной:

 

 

Согласно пункту 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

  

Таким образом, в бухгалтерском учете производятся следующие проводки:

 

При этом, нормы ПБУ 22/2010 предусматривают необходимость корректировки отчетности предшествующих отчетных периодов только в определенных случаях и если ошибка является существенной (данный аспект будет рассмотрен ниже). Соответственно, в рассматриваемом случае бухгалтерская отчетность за прошлые отчетные периоды не корректируется.

 

 

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Сумма доначисленной амортизации текущего года является расходом по обычным видам деятельности текущего отчетного периода (пункт 5 ПБУ 10/99).   

Соответственно, в периоде, в котором обнаружена ошибка, т.е. в ноябре 2012 года, в бухгалтерском учете Организации составляются следующие исправительные проводки:

 

2) По мнению Организации, выявленная ошибка является существенной.

 

 

Согласно пункту 11 ПБУ 22/2010 в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов[11].

В настоящее время в бухгалтерском балансе[12] приводятся показатели за три года: по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на последнее число предыдущего года и на последнее число года, предшествующего предыдущему.

Соответственно, в бухгалтерском балансе за 2012 г. указываются данные по состоянию на 31 декабря 2012 г., а также сравнительные показатели по состоянию на 31 декабря 2011 г. и 31 декабря 2010 г.

Таким образом, корректировке подлежит сальдо на 31 декабря 2010 года (т.е. фактически на начало 2011 года) на суммы недоначисленной амортизации за периоды 2005-2010 годов по следующим статьям:

- основные средства;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

 

Согласно пункту 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год[13].

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

 

 Таким образом, исправительные записи вносятся в момент обнаружения, при этом проводится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности так, как будто этой ошибки не было.

В отчетности периода, когда существенная ошибка была выявлена (2012 год), данные за прошедший период должны быть отражены в исправленном виде.

Соответственно, в отчетности за 2012 г. отражается пересчет показателей на 31.12.2011 и 31.12.2010 гг.

 

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

 

Следует отметить, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (пункт 10 ПБУ 22/2010). То есть, утвержденная отчетность за 2011 г. останется неизменной, то есть будет содержать ошибку.

 

 

В данном случае, как и в ситуации с несущественной ошибкой, применению, по нашему мнению, подлежит пункт 5 ПБУ 22/2010, согласно которому ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

В периоде, в котором обнаружена ошибка, т.е. в ноябре 2012 года, в бухгалтерском учете Организации делаются следующие исправительные проводки:

 

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с пунктом 15 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать определенную информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, в частности:

- характер ошибки;

- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

 

 

   По нашему мнению, исходя из норм статьи 257[14] НК РФ, в налоговом учете здание и газовый котел также, как и в бухгалтерском учете, должны были учитываться как отдельные самостоятельные объекты основных средств с разными сроками полезного использования[15].

  

Соответственно, в рассматриваемом нами случае в результате неверно рассчитываемой суммы амортизации за период 2005 – текущий период 2012 гг. Организацией была занижена сумма расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль[16], и завышена остаточная стоимость основных средств, что привело к следующим налоговым последствиям:

- завышение суммы налога на прибыль за периоды 2005-2011 гг. и авансовых платежей по налогу на прибыль за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2012 гг.;

- завышение суммы налога на имущество за аналогичные периоды.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

 

В данном случае занижения сумм налогов не произошло.

 

Следует отметить, что НК РФ не устанавливает временных ограничений в отношении периодов, за которые может быть подана уточненная налоговая декларация.

 

Соответственно, Организация вправе по своему выбору:

- либо подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль и налогу на имущество за 2005-2011 гг., а также за 9 месяцев 2012 года;

- либо провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за 2012 год, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (2005-2012 гг.)

                                                              

Однако при этом необходимо учитывать следующее.

 

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

При этом данной статьей предусмотрено, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

 

Соответственно, данная норма, по нашему мнению, подтверждает правомерность представления уточненной налоговой декларации за периоды, превышающие 3 года, но при этом дает возможность налоговым органам провести выездную проверку указанных периодов.

Данный вывод подтверждается также письмом ФНС от 29.05.2012 № АС-4-2/8792:

«…налоговым органам при применении абзаца третьего пункта 4 статьи 89 Кодекса необходимо учитывать следующее:

1) норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки), как это предусмотрено абзацем вторым пункта 4 статьи 89 Кодекса;

2) норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;

3) норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

4) указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой[17];

5) момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения), для применения нормы значения не имеет».

То есть, в случае если организация решит подавать уточненные декларации за прошлые налоговые периоды, существует вероятность проведения выездной проверки.

 

Кроме того, в соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ.

Соответственно, в случае подачи уточненных деклараций за прошлые периоды, заявление о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм налогов будет принято фактически только за периоды с 2009 года[18]

По нашему мнению, приведенная норма может быть применена в том случае, если организация представляет уточненные налоговые декларации, по результатам которых производится зачет или возврат сумм налога. Соответственно, если организация будет действовать согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, т.е. производить перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), временные ограничения, предусмотренные статьей 78 НК РФ, не применяются. 

Позиция Минфина РФ, выраженная в многочисленных официальных письмах[19], заключается в том, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Вместе с тем, по мнению Минфина РФ на основании пункта 7 статьи 78 Кодекса заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

 

Кроме того, в случае проведения выездной налоговой проверки за 2012 год, налоговый орган в такой ситуации будет не вправе проверить тот факт, что расходы не были учтены в периодах, превышающих три предшествующие календарные года (поскольку за данные периоды не предоставляются уточненные налоговые декларации, и специальная норма пункта 4 статьи 89 НК РФ не применяется). А соответственно, налоговый орган может исключить расходы, заявленные по указанным периодам.

 

Учитывая изложенное, независимо от варианта, который выберет организация, представлять уточненные декларации либо производить перерасчет налоговой базы текущего периода, на наш взгляд,  имеет смысл только в отношении периодов 2009-2012 годов.

 

Также хотелось бы обратить Ваше внимание, что по мнению Минфина РФ в том случае, если по итогам налоговых периодов, в которых была допущена ошибка, был убыток, то норма абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ применена быть не может, поскольку фактически такая ошибка не привела к излишней уплате налога на прибыль. В этом случае следует пересчитать налоговую базу за тот период, в котором была допущена ошибка и подать уточненную декларацию[20].

 

Соответственно, если в каком-либо из периодов 2009-2012 гг. Организацией по данным налогового учета был получен убыток, существует вероятность того, что налоговые органы  потребуют предоставления уточненной налоговой декларации за соответствующий период.