Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита об исправлении ошибок в части ОНА (ОНО)
Департамент общего аудита об исправлении ошибок в части ОНА (ОНО)
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
29.09.2011
Вопрос
1. Каков порядок списания ошибочно начисленных в предыдущих годах ОНА (ОНО)?
2. Каков порядок списания ОНА (ОНО), погашенных в прошлых отчетных периодах, но не списанных в БУ на данный момент?
3. ОНА (ОНО), начисленные в 2004 – 2009 гг. по расходам (доходам) прошлых лет, не погашены, т.к. не внесены корректировки в Декларации по налогу на прибыль. Как внести исправления в прошлые отчетные периоды?
4. В предыдущих отчетных периодах вместо списания ОНА в момент погашения начислены ОНО. Как внести исправления в отчетном периоде?
1. Каков порядок списания ошибочно начисленных в предыдущих годах ОНА (ОНО)?
2. Каков порядок списания ОНА (ОНО), погашенных в прошлых отчетных периодах, но не списанных в БУ на данный момент?
3. ОНА (ОНО), начисленные в 2004 – 2009 гг. по расходам (доходам) прошлых лет, не погашены, т.к. не внесены корректировки в Декларации по налогу на прибыль. Как внести исправления в прошлые отчетные периоды?
4. В предыдущих отчетных периодах вместо списания ОНА в момент погашения начислены ОНО. Как внести исправления в отчетном периоде?
Ответ
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете в настоящее время регулируется нормами ПБУ 22/2010[1]
Пунктом 2 ПБУ 22/2010 предусмотрено, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, которое может быть обусловлено:
- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Как следует из вопроса, в предыдущих годах организация ошибочно начислила ОНА (ОНО).
По нашему мнению, с точки зрения ПБУ 22/2010 указанные действия организации признаются ошибкой, которая подлежит исправлению в соответствии с нормами ПБУ 22/2010.
Согласно пункту 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Из вопроса неясно, будут ли признаваться суммы излишне начисленных ОНА (ОНО) существенными для бухгалтерской отчетности организации.
Как правило, такие суммы являются несущественными. Вместе с тем считаем необходимым рассмотреть оба варианта.
Порядок исправления ошибок согласно нормам ПБУ 20/2010 напрямую зависит от даты ее выявления.
В рассматриваемой ситуации мы исходим из того, что ошибка относится к прошлым годам и была выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности акционерами общества.
Ошибка является существенной
Согласно пункту 9 ПБУ 20/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
В данном случае, как было отмечено выше, речь идет об ошибочном начислении ОНА (ОНО) в прошлых периодах.
Следует учитывать, что корректное применение норм ПБУ 18/02[2] приводит к тому, что на счете 68 «Расчет налога на прибыль» по итогам каждого отчетного (налогового) периода будет сформирована сумма налога на прибыль, отраженная организацией в налоговой декларации по налогу на прибыль соответствующего периода.
При этом сумма текущего налога на прибыль, которая должна быть отражена по счету 68 должна получиться исходя из следующего расчета:
Текущий налог на прибыль = Условный расход (доход) +- ОНА +- ОНО +- ПНО (ПНА)
Из вопроса неясно, имеются ли на счете 68 «Расчет налога на прибыль» у организации корректные, то есть соответствующие сумме налога на прибыль, указанной в налоговой декларации, остатки.
Анализ приведенного выше расчета текущего налога на прибыль позволяет сделать вывод, что в случае, если остаток по счету 68 «Расчет налога на прибыль» соответствует суммам, указанным в налоговой декларации по налогу на прибыль, то это фактически будет означать, что в предшествующих годах организация ошибочно начислила ОНА (ОНО) и при этом ошибочно занизила соответствующие суммы ПНО (ПНА).
Соответственно, в случае существенности ошибки Ваша организация в текущем периоде должна внести соответствующие исправления в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль», поскольку величины ПНО (ПНА) отражаются проводками Дт 99 (68) Кт 99 и непосредственно влияют на величину прибыли (убытка) прошлого периода. Вследствие этого корректировка существенной ошибки текущего периода должна быть произведена в корреспонденции со счетом 84 проводкой:
Дт 84 Кт 09 и Дт 77 Кт 84.
В случае, если сальдо по счету 68 «Расчет налога на прибыль» не соответствует сумме налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации, то это может означать, что в предыдущих годах Ваша организация излишне начислила только ОНА (ОНО), при этом суммы ПНО и ПНА отразила правильно.
Вследствие этого, указанная ошибка не повлияла на прибыль (убыток) прошлого периода. Соответственно, в текущем периоде данная величина подлежит исправлению проводкой Дт 68 «Расчет налога на прибыль» Кт 09 или Дт 77 Кт 68 «Расчет налога на прибыль».
Обращаем Ваше внимание, что приведенные выше проводки составляются в текущем году. При этом при составлении отчетности за текущий год, Вы должны исправить сравнительные данные всех периодов, начиная с периода, в котором была совершена ошибка.
Например, пусть Ваша организация ошибочно отразила ОНА в 2009 г. При этом в текущем периоде была составлена исправительная запись Дт 84 Кт 09.
При составлении отчетности за 2011 г. Ваша организация должна исправить соответствующие сравнительные данные: входящее сальдо 2010 г. и входящее сальдо 2011 г., уменьшив сумму ОНА и сумму нераспределенной прибыли на сумму исправленной в 2011 г. ошибки.
При этом на основании пункта 10 ПБУ 22/2010 сама бухгалтерская отчетность за предыдущие периоды (в примере 2010 г.) исправлению не подлежит.
Ошибка не является существенной
Согласно пункту 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
В связи с этим также как и при рассмотрении существенной ошибки, на наш взгляд, необходимо выяснить, соответствует ли сальдо по счету 68 «Расчет налога на прибыль» данным налоговой декларации по налогу на прибыль.
В случае, если сальдо соответствует данным налоговой декларации, то это фактически будет означать, что в периоде, когда была допущена ошибка с ОНА (ОНО) организацией была занижено ПНО (ПНА).
Поскольку данная операция повлияла на величину прибыли прошлых периодов, в текущем периоде, по нашему мнению, она отражается проводкой Дт 99 Кт 09 или Дт 77 Кт 99.
При этом несмотря на то, что согласно нормам ПБУ 22/2010 исправление ошибки отражается в корреспонденции со счетами прочих доходов и расходов, считаем, что в случае, если речь идет о разницах в соответствии с ПБУ 18/02 исправление ошибок следует отражать в корреспонденции со счетом 99, поскольку для учета таких операций специальными нормами предусмотрен данный счет.
При этом сравнительные данные бухгалтерской отчетности не корректируются.
В случае, если сальдо по счету 68 не совпадает с данными налоговой декларации, то это фактически будет означать, что в периоде совершения ошибки, Ваша организация могла ошибиться только с отражением ОНА (ОНО).
Соответственно, указанная операция исправляется следующими проводками:
Дт 68 Кт 09 или Дт 77 Кт 68.
При этом сравнительные данные бухгалтерской отчетности также не корректируются.
Вопрос 2: Каков порядок списания ОНА (ОНО), погашенных в прошлых отчетных периодах, но не списанных в БУ на данный момент?
Как следует из вопроса, Ваша организация отразила ОНА (ОНО). При этом в прошлых периодах такие ОНА (ОНО) должны были быть погашены. Однако данная операция в бухгалтерском учете Вашей организации отражена не была.
По нашему мнению, указанная операция исправляется в порядка изложенном при ответе на вопрос № 1.
1. В случае если:
- ошибка является существенной;
- ошибка относится к прошлым годам;
- ошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности;
- сальдо по счету 68 «Расчет налога на прибыль» соответствует данным налоговой декларации.
В этом случае на основании аргументов, изложенных при ответе на вопрос № 1, в бухгалтерском учете текущего периода составляется проводка: Дт 84 Кт 09 или Дт 77 Кт 84.
При этом в бухгалтерской отчетности текущего периода корректируются сальдо всех сравнительных периодов, начиная с периода совершения ошибки.
2. В случае, если:
- ошибка является существенной;
- ошибка относится к прошлым годам;
- ошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности;
- сальдо по счету 68 «Расчет налога на прибыль» не соответствует данным налоговой декларации.
В этом случае на основании аргументов, приведенных в ответе на вопрос № 1, составляются проводки:
Дт 68 Кт 09 или Дт 77 Кт 68.
При этом в бухгалтерской отчетности текущего периода корректируются сальдо всех сравнительных периодов, начиная с периода совершения ошибки.
3. В случае если:
- ошибка не является существенной;
- ошибка относится к прошлым годам;
- ошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности;
- сальдо по счету 68 «Расчет налога на прибыль» соответствует данным налоговой декларации.
В этом случае на основании аргументов, приведенных при ответе на вопрос № 1, составляется проводка Дт 99 Кт 09 или Дт 77 Кт 99.
При этом сравнительные данные не исправляются.
3. В случае если:
- ошибка не является существенной;
- ошибка относится к прошлым годам;
- ошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности;
- сальдо по счету 68 «Расчет налога на прибыль» не соответствует данным налоговой декларации.
В этом случае на основании аргументов, приведенных при ответе на вопрос № 1, составляется проводка Дт 68 Кт 09 или Дт 77 Кт 68.
При этом сравнительные данные не исправляются.
Вопрос 3: ОНА (ОНО), начисленные в 2004 – 2009 гг. по расходам (доходам) прошлых лет, не погашены, т.к. не внесены корректировки в Декларации по налогу на прибыль. Как внести исправления в прошлые отчетные периоды?
Согласно пункту 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
Возникающие временные разницы приводят к необходимости отражения в бухгалтерском учете соответствующих ОНА (ОНО).
При последующем учете в целях налогообложения прибыли доходов (расходов), в бухгалтерском учете отражается погашение соответствующих ОНА (ОНО).
Как следует из вопроса, Ваша организация первоначально отразила ОНА (ОНО) по расходам (доходам) прошлых лет. Однако для налога на прибыль такие доходы (расходы) учтены не были. При этом организация предполагала внести соответствующие корректировки в налоговые декларации по налогу на прибыль.
Из вопроса неясно, будут ли вноситься указанные корректировки. Очевидно, что в настоящее время корректировки могут быть внесены, и, соответственно, поданы уточненные декларации только за период 2008-2010 гг.
В случае, если Ваша организация будет вносить необходимые корректировки в налоговые декларации по налогу на прибыль и представлять в налоговый орган уточненные налоговые декларации, то в этой связи следует отметить, что доплата налога на прибыль (зачет или возврат налога) будут осуществлены в текущем периоде. Соответственно, и погашение ОНА (ОНО) следует отразить в периоде подачи уточненной декларации проводками: Дт 68 Кт 09 или Дт 77 Кт 68.
Если Ваша организация не будет подавать уточненные декларации, то отмечаем следующее.
Как было отмечено выше, ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, которое может быть обусловлено:
- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Как следует из вопроса, Ваша организация планировала учесть определенные доходы (расходы) в налоговом учете. Об этом свидетельствует намерение Вашей организации подать уточненные декларации.
Соответственно, по нашему мнению, в данном случае нельзя говорить о том, что Ваша организация ошибочно отразила соответствующие суммы ОНА (ОНО).
Однако поскольку Ваша организация в настоящее время не планирует подавать уточненные декларации, то соответствующие суммы ОНА (ОНО) должны быть списаны с баланса.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Соответственно, корректировка соответствующей величины ОНА (ОНО), по нашему мнению, является изменением оценочного значения.
Согласно пункту 4 ПБУ 21/2010 изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 ПБУ 21/2010, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение (пункт 5 ПБУ 21/2010).
По нашему мнению, говорить о влиянии изменения оценочного значения на величину капитала можно в том случае, если изначально при отражении самого актива (обязательства) были задействованы счета капитала.
В случае с ОНА (ОНО) при первоначальном отражении в отчетности счета капитала задействованы не были. Соответственно, по нашему мнению, списание соответствующего актива должно быть произведено проводкой Дт 99 Кт 09 или Дт 77 Кт 99.
При этом какие-либо исправления в сравнительные данные отчетности текущего периода не вносятся.
Кроме того, не вносятся и исправления в бухгалтерский учет и отчетность прошлых периодов.
Вопрос 4: В предыдущих отчетных периодах вместо списания ОНА в момент погашения начислены ОНО. Как внести исправления в отчетном периоде?
Как было отмечено выше, порядок исправления ошибки напрямую зависит от ее существенности и даты ее выявления.
Однако применительно к рассматриваемой ситуации, данная ошибка не повлияла на величину прибыли прошлых лет.
Соответственно, считаем, что в текущем периоде ее корректнее всего исправить проводками:
Дт 68 Кт 09 – досписан ОНА;
Дт 77 Кт 68 – скорректирован ОНО.
При этом если ошибка является существенной, то на соответствующие суммы надо скорректировать все сравнительные данные отчетности текущего года, начиная с периода совершения ошибки.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.10 № 63н
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 114н
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit