Департамент общего аудита об исправлении первоначальной стоимости основного средства

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 6/01[1] основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (пункт 8 ПБУ 6/01).

 

Аналогичная норма предусмотрена и главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

 

Из вопроса не ясно, было ли имущество уже учтено в качестве объекта основных средств на момент поступления документов или ещё числилось в составе внеоборотных активов. Поэтому рассмотрим оба варианта.

 

 

В первую очередь необходимо отметить, что порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности установлен пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета[2] и пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности[3].

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Таким образом, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. Данные ошибки исправляют в том месяце, когда они обнаружены.

 

Если объект ещё не был признан в качестве основного средства, неучтенные расходы подлежат включению в его стоимость на общих основаниях текущей датой.

При этом в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60, 76, 66, 67, 70 и т.д.

 

После того как будет сформирована первоначальная стоимость:

Дебет 01 Кредит 08.

 

Аналогично включаются расходы и в первоначальную стоимость объекта в целях исчисления налога на прибыль.

 

Таким образом, если имущество ещё не было признано объектом основных средств, организации необходимо включить ранее не учтенные расходы в общую стоимость. При этом никаких иных исправлений ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете делать не нужно. 

Основное средство принято к учету.

 

После того, как на счете 08 «Внеоборотные актива» собираются затраты связанные с приобретением имущества, т.е. после того как будет сформирована первоначальная стоимость внеоборотного актива, его включают в состав основных средств.

По общему правилу стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением следующих случаев: достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (пункт 14 ПБУ 6/01).

Однако в рассматриваемом случае первоначальная стоимость объекта ОС изначально была сформирована неправильно, в связи с чем организация вправе ее скорректировать (увеличить).

Включение суммы расходов, связанных с приобретением объекта ОС отражается бухгалтерскими следующими записями:

Дебет 08 Кредит 60, 76, 66, 67, 70 и т.д.;

Дебет 01 Кредит 08.

 

 Включение в первоначальную стоимость ранее не учтенных расходов, по нашему мнению, должно быть отражено аналогично в месяце получения документов.

 

Кроме того, следует отметить, что согласно пункту 7 ПБУ 6/01 стоимость объектов ОС в общем случае погашается посредством начисления амортизации. Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (пункт 21 ПБУ 6/01).

Следовательно, в случае, если амортизация по основному средству уже начислялась, то в связи с увеличением первоначальной стоимости объекта ОС организация должна увеличить сумму амортизации, начисленную по данному объекту ОС до момента внесения изменений.

 

Если амортизация начислялась в 2009 году, то в соответствии с пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности исправления в учете в виде доходов и расходов должны быть отражены в отчетности текущего периода как прибыль (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Сумма доначисленной амортизации в таком случае является прочим расходом (пункт 11 ПБУ 10/99[4]) и отражается на счете 91.2 «Прочие расходы» в качестве убытка прошлых лет:

Дебет 91.2 Кредит 02   

 

Сумма доначисленной амортизации текущего года является расходом по обычным видам деятельности текущего отчетного периода (пункт 5 ПБУ 10/99) и отражается на соответствующих счетах затрат:

Дебет 20, 26, 25, 44 и т.д. Кредит 02

 

В отношении налогового учета отмечаем следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ если налогоплательщик обнаружит в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приведшие к занижению суммы налога, которая подлежит уплате, он обязан:

- внести необходимые изменения в налоговую декларацию;

- представить уточненную налоговую декларацию в налоговый орган.

В уточненной декларации налогоплательщик указывает правильные суммы налога, исчисленные с учетом изменений.

Если в результате ошибки сумма налога оказалась заниженной, то представление уточненной налоговой декларации является обязанностью налогоплательщика.

Если же недостоверные сведения, отраженные в декларации, а также ошибки не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то налогоплательщик может, но не обязан вносить изменения в декларацию и представлять уточненную налоговую декларацию.

В рассматриваемой ситуации, в случае, если начислялась амортизация, то ее занижение не привело к занижению суммы налога по налогу на прибыль. Следовательно, организации не обязательно подавать уточненную декларацию.

Кроме того необходимо отметить, что согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ с 01.01.10 налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в том числе в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, суммы доначисленной амортизации в целях исчисления налога на прибыль организация может отразить в текущем отчетном периоде.

 

Также считаем необходимым отметить, что неправильное формирование первоначальной стоимости объекта ОС могло привести к занижению налога на имущество. В связи с этим согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ организация обязана пересчитать авансовые (налоговые) платежи и подать уточненные расчеты (декларации) по налогу на имущество за соответствующие периоды, а также доплатить соответствующую сумму авансовых (налоговых) платежей по налогу на имущество и пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ.

Поскольку налог на имущество учитывается при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, то доначисление налога на имущество приведет к завышению налога на прибыль. Считаем, что на основании пункта 1 статьи 81 НК РФ организация в этом случае вправе не подавать уточненные декларации по налогу на прибыль за соответствующие отчетные периоды и учесть всю сумму доначисленного налога на имущество в периоде фактического доначисления (пункт 1 статьи 54 НК РФ).