Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита об изменении цены товара и оформлении счетов-фактур

Департамент общего аудита об изменении цены товара и оформлении счетов-фактур

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

25.06.2012

Вопрос

Наша компания пользуется услугами международной почты ДХЛ. В соответствии с новым постановлением 1137 и введением новых форм счетов фактур, как должно отражаться изменение стоимости услуг за прошедший период в сторону уменьшения:
Новый счет фактура с исправлением или корректировочный счет фактура?
Новый счет фактура: Какая информация должна содержаться в исправленном сч фактуре: сумма изменения в стоимости услуг (разницы) или сумма в результате изменений, т е новая стоимость услуг? Данный контрагент нам предоставляет счет фактуру на сумму разницы ( уменьшения ) с минусом, при этом не предоставляет ни номер ни дату исправления (стр 1а)

Ответ

Как следует из вопроса, международная почта ДХЛ оказала Вашей организацией услуги. Впоследствии стороны изменили стоимость услуг за прошедший период в сторону уменьшения.

При ответе мы исходим из того, что первоначальный счет-фактура был выставлен 13.02.12.

Из вопроса неясно, была ли в первоначальном счете-фактуре допущена ошибка или стороны согласовали изменение цены услуг.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ в редакции от 01.10.2011 при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Пунктом 10 статьи 172 НК РФ к таким документам отнесены договоры, соглашения, иные первичные документы, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Соответственно, если в Вашем случае цена меняется по соглашению сторон, то ДХЛ обязан выставить в Ваш адрес корректировочный счет-фактуру.

Из вопроса неясно, какой датой ДХЛ составляет исправленный счет-фактуру. В случае, если такие исправления были сделаны до 01.04.2012, то на эту дату Постановление Правительства РФ от 26.12.11 № 1137[1] еще не вступило в силу.

Соответственно, ДХЛ в таком случае не обязан применять форму корректировочного счета-фактуры, предусмотренную указанным Постановлением.

Однако согласно пункту 5.2. статьи 169 НК РФ в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, должны быть указаны:

1) наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры;

2) порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав[2]

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

11) сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав[3];

13) разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

Таким образом, если в Вашем случае речь идет об изменении стоимости услуг по соглашению сторон, а не в результате ошибки при оформлении счета-фактуры считаем, что ДХЛ должен выставить Вашей организации корректировочный счет-фактуру, указав в нем как стоимость услуг до изменения, так и стоимость услуг после изменения. Кроме того, в таком корректировочном счете-фактуре должна быть указана разница между новыми и старыми показателями.

В случае, если ДХЛ при оформлении счета-фактуры была допущена ошибка, отмечаем, что Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 (далее Постановление № 1137) предусмотрен новый порядок исправления счетов-фактур.

В то же время в пункте 2 Постановления № 1137 указано, что исправления в счета-фактуры, составленные до даты вступления в силу настоящего постановления, вносятся продавцом в порядке, установленном на дату составления таких счетов-фактур.

В самом Постановлении № 1137 не указан момент вступления в силу документа.

По общему правилу, акты Правительства РФ, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении семи дней со дня их первого официального опубликования (пункт 6 Указа Президента РФ от 23.05.96 № 763).

Постановление № 1137 было опубликовано в «Собрании законодательства РФ» № 3 от 16.01.12 (однако фактическая дата выхода из печати - 30.01.12).

Согласно статье 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

То есть если следовать положениям статьи 5 НК РФ, Постановление № 1137 должно было вступить в силу с 01.04.12.

Согласно разъяснениям Минфина РФ, отраженным в Письме от 31.01.12 № 03-07-15/11, можно сделать вывод, что Постановление № 1137 вступает в силу с 01.04.12.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации, так как первоначальный счет-фактура был составлен в 1 квартале 2012г., исправления вносятся согласно прежним правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.00г. № 914 (далее – Постановление № 914).

Согласно пункту 29 Постановления № 914, исправления в счете-фактуре должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца. При этом необходимо указать дату внесения исправления.

На необходимость внесения исправлений данным способом также указывают контролирующие органы (Письма Минфина РФ от 23.10.08 № 03-07-09/34, ФНС РФ от 06.05.08 № 03-1-03/1924, УФНС России по г. Москве от 17.11.09 № 16-15/120352).

В Письме ФНС РФ от 06.05.08 № 03-1-03/1924 предусмотрен следующий порядок внесения исправлений в счета-фактуры:

«Пунктом 29 Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" установлено, что не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Таким образом, исправления, вносимые продавцами в счета-фактуры, заверяются подписью руководителя организации с указанием даты внесения исправления и печатью организации.

Одновременно рекомендуем при внесении продавцами исправлений в счета-фактуры, в которых обнаружены ошибки, зачеркивать неверные показатели в графах или строках такого счета-фактуры, а в свободном поле счета-фактуры указывать "Исправлено:" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять, что и на что исправлено. Данную информацию об исправлении следует заверить подписью руководителя организации с указанием даты внесения исправления и печатью организации».

Таким образом, если речь идет об исправлении ошибки, допущенной в ранее выставленном счете-фактуре, то исправления должны быть внесены в первоначальный счет-фактуру. Соответственно, исправленный счет-фактура будет содержать как старые, так и исправленные данные. Кроме того, в таком счете-фактуре будет присутствовать дата внесения соответствующих исправлений.

Следует отметить, что на практике продавцы товаров (работ, услуг), имущественных прав вместо внесения изменений в первоначальный счет-фактуру в соответствии с требованиями пункта 29 Постановления 914 выставляли в адрес покупателя счет-фактуру на разницу между первоначальной и правильной суммой.

Прежде всего, отмечаем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в следующих случаях:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Иных случаев, в которых возникает необходимость в составлении счетов-фактур, законодательством не установлено.

Кроме того, согласно пункту 8 статьи 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ.

Такой порядок установлен Постановлением № 914[4].

Данным Постановлением и нормами Налогового кодекса не предусмотрена возможность составления «отрицательного» счета-фактуры (т.е. счета-фактуры с отрицательными суммами).

Исходя из приведенных норм, по нашему мнению, у организации-продавца отсутствуют основания для составления счетов-фактуры с отрицательными показателями.

Кроме того, как показывает практика и как следует из ответов на частные запросы, налоговые органы и Минфин негативно относятся к выставлению «отрицательных» счетов-фактур (Письма МФ РФ № 03-04-09/05 от 21.03.06, МФ РФ № 03-07-09/09 от 29.05.07)

Например, в письме МФ РФ от 03.11.09 № 03-07-09/55 разъяснено следующее:

«…положениями ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации указание в счетах-фактурах отрицательных показателей не предусмотрено. В связи с этим выставленные продавцами счета-фактуры с отрицательными показателями не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению…».

Кроме того, в письме Минфина РФ от 02.08.10 № 03-07-09/41 указано:

«Одновременно сообщаем, что выставление "отрицательных" счетов-фактур Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.»

В письме Минфина РФ от 23.04.10 № 03-07-11/138 указано:

«Что касается правомерности указания в счетах-фактурах отрицательных показателей, то положениями ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации указание в счетах-фактурах отрицательных показателей не предусмотрено.»

Таким образом, по мнению Минфина РФ и налоговых органов, выставление отрицательных счетов-фактур продавцом не предусмотрено.

При этом хотелось бы отметить, что мнения судебных инстанций по вопросу составления «отрицательных» счетов-фактур неоднозначно.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.11.07 № Ф08-7717/07-2891А было отмечено следующее:

«Сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров должна быть отражена в книге покупок в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которой был начислен НДС в бюджет с пометкой "возврат". Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров отражается по строке 270 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, что соответствует приказу Минфина России от 28.12.05 N 163н.

Следовательно, вычет уплаченного налога при реализации товаров в случае возврата данных товаров производится при отражении в бухгалтерском учете соответствующей операции.

Указанные требования обществом не соблюдены, счета-фактуры от бывших покупателей суду не представлены, сумма возврата алкогольной продукции была отражена им не в книге покупок, а сторнирована в книге продаж.

При таких обстоятельствах вывод судебных инстанций о правомерности доначисления обществу суммы заниженного НДС, пени и штрафных санкций соответствует обстоятельствам дела и нормам налогового законодательства».

Однако позднее арбитражные суды приняли сторону налогоплательщиков:

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.10 № А72-16506/2009:

«Арбитражным судом установлено, что налогоплательщик самостоятельно выписывал счета-фактуры с отражением отрицательных сумм стоимости возвращенного товара и отрицательных сумм НДС, регистрируя эти счета-фактуры в книге продаж. В связи с отсутствием предусмотренного законодательством о налогах и сборах порядка оформления в учете операций по корректировке связанного с возвратом товара и с отсутствием прямого запрета на совершение действий по оформлению "минусовых" счетов-фактур, суд посчитал, что налогоплательщиком не было допущено нарушений законодательства... Корректировка возврата в учете налогоплательщиком произведена способом, не противоречащим закону, что является достаточным основанием для применения вычета в соответствии с пунктом 4 статьи 172 НК РФ».

Постановление ФАС Московского округа от 10.12.09 № КА-А40/13309-09:

«…право на налоговый вычет, предусмотренный п. 5 ст. 171 НК РФ, возникает при наличии совокупности следующих условий:

- в учете проведена корректировка в связи с возвратом;

- с момента возврата товара не прошло одного года.

…Судами установлено, что корректировка возврата товара обществом произведена и она не противоречит действующему законодательству РФ.

…Доводы инспекции о необходимости замены счетов-фактур, в которых НДС значился со знаком "минус", а также о несоблюдении обществом Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчете по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года N 914, были предметом проверки суда и получили правильную оценку, как не свидетельствующие о незаконном возмещении НДС из бюджета и не являющиеся основанием для доначисления налога и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности…».

Аналогичные выводы были сделаны в Постановлении ФАС МО от 06.07.09 № КА-А40/2935-09, ФАС СЗО от 01.06.09 № А66-7216/2008, ФАС СЗО от 01.06.09 № А66-7216/2008.

Следует отметить, что в приведенных судебных решениях речь шла о налоговых рисках продавцов товаров, которые на основании отрицательного счета-фактуры корректировали выручку от реализации.

В рассматриваемом случае Ваша организация на основании представленного счета-фактуры будет восстанавливать НДС, то есть уплачивать его в бюджет.

Вследствие этого какие-либо последствия для Вашей организации при восстановлении НДС на основании такого счета-фактуры, по нашему мнению, маловероятны.

Таким образом, как и в случае внесения исправлений в счет-фактуру, так и в случае составления корректировочного счета-фактуры составление отрицательных счетов-фактур не предусмотрено.

[1] О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС

[2] в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав

[3] в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав

[4] Постановление Правительства РФ «Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 02.12.00 № 914.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit